<판결요지>
[1] 내국법인이 자산재평가법 제4조, 제38조의 규정에 의하지 아니하고 자산재평가를 하더라도 구 조세감면규제법(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2 제1항 본문의 요건에 해당하는 경우에는 그 재평가차액을 자산재평가법에 의한 재평가차액으로 보아 익금에 산입하지 아니한다. 그러나 당해 법인이 2003.12.31.까지 주식을 상장하지 아니하면 그 재평가차액은 처음부터 자산재평가법에 의한 재평가차액으로 보지 아니하게 되므로 자산재평가를 한 사업연도의 익금에 산입하여야 한다. 이와 같은 재평가차액의 익금 산입에 따른 법인세 납세의무는 자산재평가를 한 사업연도의 종료일에 성립하므로, 그 사업연도의 종료일이 당해 법인에 대한 파산선고일 전에 도래하는 경우에는 그 법인세를 징수할 수 있는 청구권은 ‘파산선고 전의 원인으로 인한 것’으로서 구 파산법(2005.3.31. 법률 제7428호 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 부칙 제2조로 폐지) 제38조제2호에 의하여 재단채권에 해당한다.
[2] 신고불성실가산세와 납부불성실가산세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 자진하여 신고·납부할 의무를 위반하여 신고·납부를 하지 아니하거나 신고·납부하여야 할 금액에 미달하게 신고·납부한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이므로, 자진하여 신고·납부할 의무 자체가 성립하지 아니하는 경우에는 이를 부과할 수 없다.
[3] 내국법인이 자산재평가법 제4조, 제38조에 의하지 아니하고 자산재평가를 하더라도 구 조세감면규제법(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2 제1항 본문의 요건에 해당하면 그 재평가차액은 자산재평가일이 속하는 사업연도의 익금에 산입되지 아니하고 그 후 2003.12.31.까지 주식을 상장하지 아니하였을 때에 비로소 익금에 산입되어 법인세 과세대상이 된다. 따라서 그 익금의 귀속시기가 자산재평가일이 속하는 사업연도로 소급하여 그에 관한 법인세 납세의무가 그 사업연도 종료일에 성립한다고 하여 그 사업연도의 법인세 신고·납부기일에 소급하여 그 재평가차액에 관한 법인세를 자진하여 신고·납부할 의무가 있다고 할 수는 없고, 이와 같은 재평가차액의 익금 산입에 따른 법인세를 신고·납부할 의무에 관하여 별도의 규정이 없는 이상 2003.12.31.이 도과한 후에 과세관청이 부과과세방식에 의하여 이를 징수할 수 있을 뿐이다.
[4] 세무서장이 법인세를 결정 또는 경정한 경우에는 그 결정 또는 경정처분을 한 때에 비로소 법인세할 주민세의 과세표준이 되는 법인세액이 확정되어 법인세할 주민세의 납세의무가 성립한다.
[5] 갑 주식회사가 구 조세감면규제법(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2 제1항 본문에 따라 처음으로 주식을 상장하는 것을 전제로 자산재평가를 하고 구 법인세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제15조제1항제5호에 의하여 재평가차액을 당해 사업연도의 익금에 산입하지 않았는데, 그 후 파산선고를 받은 갑 회사가 2003.12.31.까지 주식을 상장하지 아니하였음을 이유로 관할 세무서장이 위 재평가차액을 자산재평가법에 의한 재평가차액이 아닌 것으로 보아 당해 사업연도의 익금에 산입하여 법인세를 부과하고 당해 사업연도의 법인세 신고·납부기한까지 법인세를 자진하여 신고·납부하지 아니하였음을 이유로 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 함께 부과하였고, 관할 지방자치단체가 이를 과세표준으로 하여 법인세할 주민세 등을 부과한 사안에서, 갑 회사가 2003.12.31.까지 주식을 상장하지 아니하여 위 재평가차액이 당해 사업연도의 익금에 산입됨에 따라 그로 인한 법인세 납세의무는 당해 사업연도의 종료일에 성립하였으므로, 위 법인세 채권은 파산선고 전의 원인으로 생긴 조세채권으로서 구 파산법(2005.3.31. 법률 제7428호 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 부칙 제2조로 폐지) 제38조제2호에 의하여 재단채권에 해당하지만, 갑 회사가 자산재평가일이 속하는 당해 사업연도의 법인세 신고·납부기일까지 재평가차액에 대한 법인세를 자진하여 신고·납부할 의무가 있다고 할 수는 없으므로, 이러한 의무가 있음을 전제로 한 가산세 부과처분은 하자가 중대하고 명백하여 무효이고, 한편 관할 세무서장이 갑 회사에 대하여 위 법인세 및 가산세를 부과하는 경정결정을 함으로써 그때 이를 과세표준으로 하는 법인세할 주민세의 납세의무가 성립하는데, 갑 회사에 대한 파산선고가 그 이전에 이루어졌으므로, 위 주민세 채권은 파산선고 후의 원인으로 생긴 조세채권에 해당하고 파산재단에 관하여 생긴 것도 아니므로, 재단채권에 해당하지 않는다고 한 사례.
◆ 대법원 2011.11.10. 선고 2009다28738 판결 [재단채권등부존재확인]
♣ 원고, 상고인 / 파산자 주식회사 ○○상호신용금고의 파산관재인 예금보험공사
♣ 피고, 피상고인 / 대한민국 외 1인
♣ 원심판결 / 서울고법 2009.3.19. 선고 2006나21950 판결
<주 문>
원심판결 중 피고 대한민국의 가산세 채권과 그에 관한 가산금 채권에 대한 부분 및 피고 종로구에 대한 부분을 각 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 피고 대한민국에 대한 나머지 상고를 기각한다.
<이 유>
상고이유를 판단한다.
1. 피고 대한민국에 대한 상고이유에 관하여
가. 구 파산법(2005.3.31. 법률 제7428호로 폐지되기 전의 것. 이하 같다) 제38조는 “다음 각 호의 청구권은 이를 재단채권으로 한다”고 정하면서, 그 제2호에서 “국세징수법 또는 국세징수의 예에 의하여 징수할 수 있는 청구권. 단, 파산선고 후의 원인으로 인한 청구권은 파산재단에 관하여 생긴 것에 한한다”고 정한다.
한편 구 법인세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제9조제2항 및 구 법인세법 시행령(1994.12.31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제12조제1항제5호는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 ‘자산의 평가차익’을 익금에 산입하도록 정하고 있으나, 구 법인세법 제15조제1항제5호는 ‘자산재평가법의 규정에 의한 재평가차액’은 익금에 산입하지 아니한다고 정한다. 그리고 구 조세감면규제법(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제56조의2 제1항 본문은 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인은 자산재평가법 제4조, 제38조의 규정에 불구하고 매월 1일을 재평가일로 하여 자산재평가법에 의한 재평가를 할 수 있다고 정하면서, 그 단서 및 1990.12.31. 법률 제4285호로 개정된 구 조세감면규제법의 부칙 제23조제1항, 조세특례제한법 시행령 제138조는 그와 같은 재평가를 한 법인이 2003.12.31.까지 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다고 정하고 있다. 그리고 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제21조제1항제1호 본문은 법인세 납세의무는 과세기간이 종료하는 때에 성립한다고 정하고 있다.
이들 법규정을 종합하면, 내국법인이 자산재평가법 제4조, 제38조의 규정에 의하지 아니하고 자산재평가를 하더라도 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항 본문의 요건에 해당하는 경우에는 그 재평가차액을 자산재평가법에 의한 재평가차액으로 보아 익금에 산입하지 아니한다. 그러나 당해 법인이 2003.12.31.까지 주식을 상장하지 아니하면 그 재평가차액은 처음부터 자산재평가법에 의한 재평가차액으로 보지 아니하게 되므로 자산재평가를 한 사업연도의 익금에 산입하여야 한다. 이와 같은 재평가차액의 익금 산입에 따른 법인세 납세의무는 자산재평가를 한 사업연도의 종료일에 성립하므로, 그 사업연도의 종료일이 당해 법인에 대한 파산선고일 전에 도래하는 경우에는 그 법인세를 징수할 수 있는 청구권은 ‘파산선고 전의 원인으로 인한 것’으로서 구 파산법 제38조제2호에 의하여 재단채권에 해당한다고 할 것이다.
나. 원심은 우선 그 채용증거를 종합하여 ① 파산 전 주식회사 ○○상호신용금고(이하 ‘○○상호신용금고’)는 1990.7.1. 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항 본문에 따라 처음으로 주식을 상장하는 것을 전제로 자산재평가를 하고 구 법인세법 제15조제1항제5호에 의하여 그 재평가차액 3,521,197,718원(이하 ‘이 사건 재평가차액’)을 1990사업연도(1990.7.1.부터 1991.6.30.까지)의 익금에 산입하지 아니한 사실, ② 그 후 ○○상호신용금고가 2003.12.31.까지 주식을 상장하지 아니하자 역삼세무서장은 2004.1.16. 이 사건 재평가차액을 자산재평가법에 의한 재평가차액이 아닌 것으로 보아 1990사업연도의 익금에 산입함으로써 1990사업연도 법인세 1,197,207,230원(이하 ‘이 사건 법인세’)을 부과하고 아울러 1990사업연도의 법인세 신고·납부기한까지 이 사건 법인세를 자진하여 신고·납부하지 아니하였음을 이유로 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세 합계 1,939,050,950원(이하 ‘이 사건 가산세’)을 부과한 사실, ③ ○○상호신용금고는 2000.6.26. 파산선고를 받았고 같은 날 원고가 파산관재인으로 선임된 사실 등을 인정하였다. 나아가 원심은 ○○상호신용금고가 2003.12.31.까지 주식을 상장하지 아니하여 이 사건 재평가차액이 1990사업연도의 익금에 산입됨에 따라 그로 인한 법인세 납세의무가 1990사업연도의 종료일인 1991.6.30. 성립하였으므로 피고 대한민국의 이 사건 법인세 및 가산세 채권(그에 관한 가산금 채권 포함. 이하 같다)은 파산선고 전의 원인으로 생긴 조세채권으로서 구 파산법 제38조제2호에 의하여 재단채권에 해당한다고 판단하였다.
앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 위와 같은 원심 판단 중 이 사건 법인세 채권에 관한 부분은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같이 법인세 채권의 성립시기와 재단채권에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 있다고 할 수 없다.
다. 그러나 원심 판단 중 이 사건 가산세 채권에 관한 부분은 다음과 같은 이유로 수긍할 수 없다.
신고불성실가산세와 납부불성실가산세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 자진하여 신고·납부할 의무를 위반하여 신고·납부를 하지 아니하거나 신고·납부하여야 할 금액에 미달하게 신고·납부한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재라고 할 것이므로(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 등 참조), 자진하여 신고·납부할 의무 자체가 성립하지 아니하는 경우에는 이를 부과할 수 없다.
앞서 본 법규정들에 의하면, 내국법인이 자산재평가법 제4조, 제38조에 의하지 아니하고 자산재평가를 하더라도 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항 본문의 요건에 해당하면 그 재평가차액은 자산재평가일이 속하는 사업연도의 익금에 산입되지 아니하고 그 후 2003.12.31.까지 주식을 상장하지 아니하였을 때에 비로소 익금에 산입되어 법인세 과세대상이 되는 것이다. 따라서 그 익금의 귀속시기가 자산재평가일이 속하는 사업연도로 소급하여 그에 관한 법인세 납세의무가 그 사업연도 종료일에 성립한다고 하여 그 사업연도의 법인세 신고·납부기일에 소급하여 그 재평가차액에 관한 법인세를 자진하여 신고·납부할 의무가 있다고 할 수는 없고, 이와 같은 재평가차액의 익금 산입에 따른 법인세를 신고·납부할 의무에 관하여 별도의 규정이 없는 이상 2003.12.31.이 도과한 후에 과세관청이 부과과세방식에 의하여 이를 징수할 수 있을 뿐이라고 할 것이다.
원심이 인정한 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, ○○상호신용금고는 자산재평가일이 속하는 1990사업연도의 법인세 신고·납부기일인 1991.9.28.까지 이 사건 재평가차액에 대한 법인세를 자진하여 신고·납부할 의무가 있다고 할 수 없고, 이러한 의무가 있음을 전제로 한 이 사건 가산세 부과처분은 그 하자가 중대하고 명백하여 무효라 할 것이다. 결국 피고 대한민국에게 이 사건 가산세 채권이 있다고 할 수 없다.
그럼에도 피고 대한민국이 이 사건 가산세 채권을 보유하고 있음을 전제로 그 가산세 채권이 구 파산법 제38조제2호에 의한 재단채권에 해당한다고 본 원심의 판단에는 가산세 채권의 성립에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 정당하다.
2. 피고 종로구에 대한 상고이유에 관하여
원심은 그 채용 증거를 종합하여, 역삼세무서장이 2004.1.16. ○○상호신용금고에 이 사건 법인세 및 가산세 합계 3,136,258,180원을 부과하자, 종로구청장이 2004.7.10. 이를 과세표준으로 하여 법인세할 주민세와 그 가산세 합계 282,263,230원(이하 ‘이 사건 주민세’)을 부과한 사실 등을 인정한 다음, 이 사건 법인세 납세의무가 1990사업연도의 종료일인 1991.6.30. 성립한 이상 이를 기초로 한 법인세할 주민세 납세의무 역시 같은 날 성립한다고 보아 피고 종로구의 이 사건 주민세 채권(그에 관한 가산금 채권 포함. 이하 같다)은 파산선고 전의 원인으로 생긴 조세채권으로서 구 파산법 제38조제2호에 의하여 재단채권에 해당한다고 판단하였다.
그러나 세무서장이 법인세를 결정 또는 경정한 경우에는 그 결정 또는 경정처분을 한 때에 비로소 법인세할 주민세의 과세표준이 되는 법인세액이 확정되어 법인세할 주민세의 납세의무가 성립한다(대법원 2004.7.8. 선고 2002두7852 판결 등 참조). 따라서 역삼세무서장이 2004.1.16. ○○상호신용금고에 대하여 이 사건 법인세 및 가산세 합계 3,136,258,180원을 부과하는 경정결정을 함으로써 그때 이를 과세표준으로 하는 법인세할 주민세의 납세의무가 성립한다고 할 것이다. 그런데 ○○상호신용금고에 대한 파산선고가 그 이전에 이루어졌으므로 이 사건 주민세 채권은 파산선고 후의 원인으로 생긴 조세채권에 해당하고, 그것이 파산재단에 관하여 생긴 것도 아니므로, 이는 구 파산법 제38조제2호에 의한 재단채권에 해당하지 아니한다.
그럼에도 원심은 피고 종로구의 이 사건 주민세 채권이 파산선고 전의 원인으로 생긴 조세채권으로서 구 파산법 제38조제2호에 의하여 재단채권에 해당한다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 법인세할 주민세 채권의 성립시기와 재단채권에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 정당하다.
3. 결론
그러므로 원심판결 중 피고 대한민국의 가산세 채권과 그에 관한 가산금 채권에 대한 부분 및 피고 종로구에 대한 부분을 각 파기하고 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하고, 피고 대한민국에 대한 나머지 상고는 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김지형(재판장) 전수안 양창수(주심) 이상훈