<판결요지>
[1] [다수의견] 구 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제52조제1항은 납세의무자인 법인이 특수관계자와 한 거래 또는 그로 인한 소득금액의 계산을 부당행위계산부인 대상으로 규정하면서 특수관계자의 범위를 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령(2002.12.30. 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제87조제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각호의 1의 관계에 있는 자를 특수관계자로 규정하고 있으므로, 문언상 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 그와 각호 1의 관계에 있는 자만이 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다. 이와 달리 납세의무자인 법인과 거래를 한 상대방을 기준으로 납세의무자인 법인이 각호 1의 관계에 있는 경우에 위 거래상대방이 특수관계자에 해당한다고 보는 것은 위 시행령 조항의 문언에 반하여 허용될 수 없다. 뿐만 아니라, 특수관계자의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이므로 위 시행령 조항을 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 특수관계자의 범위를 넓혀야 할 이유도 없다.
[대법관 김능환, 대법관 전수안, 대법관 안대희, 대법관 차한성의 반대의견] 조세법률주의의 원칙상 조세법규를 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법문의 가능한 의미 내에서 입법 취지 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것까지 조세법률주의에 위배되는 것은 아니다. 시행령 제87조제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각호 1의 ‘관계’에 있는 자를 특수관계자로 규정하고 있는데, ‘관계’란 둘 이상의 주체가 서로 관련을 맺는 것을 의미하므로 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 거래상대방이 각호의 1에 해당하는 경우뿐만 아니라 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 각호의 1에 해당하는 경우에도 그 거래상대방이 납세의무자인 법인과 각호의 1의 ‘관계’에 있다고 할 수 있다. 구 법인세법 시행령(1976.12.31. 대통령령 제8350호로 개정되기 전의 것) 제46조제1항(1998.12.31. 법인세법 시행령이 전부 개정되기 전에는 제46조제1항이 특수관계자의 범위를 규정하고 있었다)이 같은 항 각호에 ‘게기’하는 자를 특수관계자로 규정하다가 1976.12.31. 위 시행령 조항의 개정으로 같은 항 각호의 ‘관계’에 있는 자를 특수관계자로 규정하게 된 것을 보더라도 ‘관계’의 의미를 위와 같이 해석하여야 하고, 이것이 법문의 가능한 의미를 벗어나는 해석이라고 할 수 없다.
[2] 갑이 납세의무자인 을 주식회사 발행주식 48.57%와 거래상대방인 병 주식회사 발행주식 20%를 소유하고 있는데, 을 회사가 병 회사에 주식을 양도하고 돈을 대여하는 행위와 관련하여 병 회사가 구 법인세법 시행령(2002.12.30. 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제87조제1항제4호에서 정한 을 회사의 특수관계자에 해당하는지 문제된 사안에서, 시행령 제87조제1항제4호는 납세의무자인 법인의 주주가 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인만이 특수관계자에 해당하고, 납세의무자인 법인의 주주가 발행주식총수의 100분의 30 미만을 출자하고 있는 다른 법인은 그 법인의 주주가 납세의무자인 법인의 발행주식총수의 100분의 30 이상을 소유하고 있다 하더라도 특수관계자에 해당하지 않는다고 보아야 한다는 이유로, 병 회사는 을 회사의 특수관계자에 해당하지 아니한다고 한 사례.
◆ 대법원 2011.7.21. 선고 2008두150 전원합의체 판결 [법인세등부과처분취소]
♣ 원고, 상고인 / 디에스디○○ 주식회사
♣ 피고, 피상고인 / 천안세무서장
♣ 원심판결 / 대전고법 2007.11.29. 선고 2006누2747 판결
<주 문>
원심판결을 파기하고, 사건을 대전고등법원에 환송한다.
<이 유>
상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 각 상고이유보충서의 내용은 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 특수관계자의 기준설정의 점에 관하여
가. (1) 구 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제52조제1항은 “납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 ‘특수관계자’라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ‘부당행위계산’이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고, 구 법인세법 시행령(2002.12.30. 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제87조제1항은 “법 제52조제1항에서 ‘대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자’라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.”고 규정하면서 그 제1호 내지 제8호에서 당해 법인과 일정한 관계에 있는 법인 및 개인을 특정하여 열거하고 있다.
위와 같이 법 제52조제1항은 납세의무자인 법인이 특수관계자와 한 거래 또는 그로 인한 소득금액의 계산을 부당행위계산부인의 대상으로 규정하면서 특수관계자의 범위를 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 따라 시행령 제87조제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각호의 1의 관계에 있는 자를 특수관계자로 규정하고 있으므로, 문언상 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 그와 위 각호의 1의 관계에 있는 자만이 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다. 이와 달리 납세의무자인 법인과 거래를 한 상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각호의 1의 관계에 있는 경우에 위 거래상대방이 특수관계자에 해당한다고 보는 것은 위 시행령 조항의 문언에 반하여 허용될 수 없다. 뿐만 아니라, 특수관계자의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이므로 위 시행령 조항을 그 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 특수관계자의 범위를 넓혀야 할 이유도 없다.
이와 달리 판시한 대법원 1991.5.28. 선고 88누7248 판결 등을 비롯한 같은 취지의 판결들은 이 판결의 견해에 배치되는 범위 내에서 이를 모두 변경하기로 한다.
(2) 시행령 제87조제1항제4호는 납세의무자인 법인의 주주(제2호에 해당한다)가 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인을 특수관계자로 규정하고 있는바, 위 제4호를 위와 같은 법리에 따라 해석하면 납세의무자인 법인의 주주가 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인만이 특수관계자에 해당하고, 납세의무자인 법인의 주주가 발행주식총수의 100분의 30 미만을 출자하고 있는 다른 법인은 그 법인의 주주가 납세의무자인 법인의 발행주식총수의 100분의 30 이상을 소유하고 있다 하더라도 특수관계자에 해당하지 않는다고 보아야 한다(대법원 1986.3.25. 선고 86누30 판결 참조).
나. 이 사건에서 원심은, 소외인이 1999 내지 2001 사업연도 기간 동안 원고의 발행주식 48.57%와 ○○건설 주식회사(이하 ‘○○건설’이라 한다)의 발행주식 20%를 소유하였다는 이유로 시행령 제87조제1항제4호에 의하여 ○○건설은 위 기간 동안 원고의 특수관계자에 해당하고, 따라서 피고가 원고의 ○○건설에 대한 주식양도 및 금원대여를 부당행위계산으로 보아 주식의 시가와 실제양도가액의 차액 및 시중금리에 따른 이자와 실제수령이자의 차액을 익금 산입하고, 나아가 원고의 ○○건설에 대한 대여금을 특수관계자에 대한 업무무관가지급금으로 보아 그에 상응하는 차입금의 지급이자 상당액을 손금 불산입한 것은 적법하다고 판단하였는바, 이는 특수관계자의 범위에 관한 법리를 오해하여 판단을 그르친 것으로서 판결 결과에 영향을 미쳤다고 할 것이다. 상고이유로서 이 점을 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.
2. 상여금의 손금 산입의 점에 관하여
원심은 원고가 임직원들에게 상여금으로 4,683,000,000원을 지급하였음을 인정할 증거가 없으므로 이를 손금에 산입할 수 없고, 가사 상여금으로 위 금원을 지급하였다고 하더라도 시행령 제43조제2항 및 제3항에 의하여 이를 손금에 산입할 수 없다고 판단하였는바, 상여금 지급 여부에 관한 판단은 사실심인 원심의 전권사항에 속하는 것으로서 이를 탓하는 원고의 주장은 적법한 상고이유가 되지 못하고, 그 결과 상여금의 지급을 전제로 한 가정적 판단을 다투는 것 또한 적법한 상고이유가 되지 못한다.
3. 업무추진비의 손금 산입, 작업진행률 계산, 인정상여처분 및 가산세부과 등의 점에 관하여
원고가 이 부분에 관한 상고이유로 내세우는 주장들은 사실심인 원심의 전권사항에 속하는 증거의 취사선택과 사실인정을 탓하는 것이거나 원심 변론종결 시까지 주장하지 않았던 사유를 상고심에 이르러 비로소 주장하는 것으로서 적법한 상고이유가 되지 못한다.
4. 결론
그러므로 ○○건설이 원고의 특수관계자에 해당함을 전제로 하는 나머지 상고이유에 관하여는 판단할 필요 없이 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
이 판결에는 ○○건설이 원고의 특수관계자에 해당하는지 여부에 관하여 대법관 김능환, 대법관 전수안, 대법관 안대희, 대법관 차한성의 반대의견이 있는 외에는 관여 대법관들의 의견이 일치되었다.
5. 대법관 김능환, 대법관 전수안, 대법관 안대희, 대법관 차한성의 반대의견
조세법률주의의 원칙상 조세법규를 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법문의 가능한 의미 내에서 입법 취지 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것까지 조세법률주의에 위배되는 것은 아니다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2008.4.24. 선고 2006두187 판결 등 참조).
시행령 제87조제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각호의 1의 ‘관계’에 있는 자를 특수관계자로 규정하고 있는데, ‘관계’란 둘 이상의 주체가 서로 관련을 맺는 것을 의미하므로 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 거래상대방이 위 각호의 1에 해당하는 경우뿐만 아니라 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각호의 1에 해당하는 경우에도 그 거래상대방이 납세의무자인 법인과 위 각호의 1의 ‘관계’에 있다고 할 수 있다. 구 법인세법 시행령(1976.12.31. 대통령령 제8350호로 개정되기 전의 것) 제46조제1항(1998.12.31. 법인세법 시행령이 전부 개정되기 전에는 제46조제1항이 특수관계자의 범위를 규정하고 있었다)이 같은 항 각호에 ‘게기’하는 자를 특수관계자로 규정하다가 1976.12.31. 위 시행령 조항의 개정으로 같은 항 각호의 ‘관계’에 있는 자를 특수관계자로 규정하게 된 것을 보더라도 ‘관계’의 의미를 위와 같이 해석하여야 하고, 이것이 법문의 가능한 의미를 벗어나는 해석이라고 할 수 없다.
한편 법 제52조제1항이 규정하고 있는 부당행위계산부인 제도의 취지는 납세의무자인 법인이 특수관계자와 경제적 합리성이 없는 거래를 하고 그에 따라 소득금액을 계산함으로써 통상의 합리적인 거래를 하였을 때 생기는 조세의 부담을 부당히 경감 내지 배제시키는 경우 과세관청으로 하여금 그와 같은 행위와 계산을 부인하고 통상의 합리적인 거래가 있었던 것을 전제로 소득금액을 재계산하도록 함으로써 조세회피행위를 방지하고 과세의 공평을 도모하려는 데 있다. 그런데 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 거래상대방이 시행령 제87조제1항 각호의 1에 해당하는 경우, 예를 들어 거래상대방이 납세의무자인 법인의 주주(제2호), 납세의무자인 법인의 주주가 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인(제4호) 또는 납세의무자인 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인(제6호)인 경우뿐만 아니라, 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각호의 1에 해당하는 경우, 예를 들어 거래상대방이 납세의무자인 법인이 출자한 법인(제2호), 납세의무자인 법인에 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 주주가 출자하고 있는 다른 법인(제4호) 또는 납세의무자인 법인이 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인(제6호)인 경우에도 납세의무자인 법인이 경제적 합리성이 없는 거래를 함으로써 조세의 부담을 부당히 경감 내지 배제시킬 가능성이 다분히 있고, 이는 법인이 출자하여 자회사 또는 손자회사를 설립하거나 지배주주가 복수의 법인에 출자하는 등의 방법으로 법인들 상호 간에 특수관계를 형성하고 그 과정에서 실제주주가 차명으로 주식을 보유하는 경우가 많은 우리나라의 실정을 고려하면 더욱 그러하다. 위 후자의 경우에 다수의견과 같이 거래상대방이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당하지 않는다고 보아 납세의무자인 법인이 그들과 한 거래를 부당행위계산부인의 대상에서 아예 제외해 버리면 납세의무자인 법인이 그들과 경제적 합리성이 없는 거래를 함으로써 조세를 회피하는 것을 방지할 수 없게 되므로, 위와 같은 경우에도 거래상대방이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당한다고 보는 것이 조세회피행위의 방지라는 부당행위계산부인 제도의 취지에 부합하는 해석이다. 이와 같이 해석하더라도 납세의무자인 법인이 경제적 합리성 있는 거래를 하는 이상은 당해 거래가 부당행위계산부인의 대상이 되지 않으므로 부당한 결과가 초래되는 것도 아니다.
뿐만 아니라, 대법원 1991.5.28. 선고 88누7248 판결이 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 시행령 제87조제1항 각호의 1에 해당하는 경우에도 그 거래상대방이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당한다는 전제하에 납세의무자인 법인이 출자한 법인(제2호)이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당한다고 판시하였고, 그 밖의 많은 대법원과 하급심 판결들이 같은 전제하에 특수관계자인지 여부를 판단해 왔으며, 법인세법 기본통칙도 1985.1.1. 이래 현재까지 “영 제87조제1항의 규정에서 ‘특수관계에 있는 자’라 함은 그 쌍방관계를 각각 특수관계자로 한다.”고 규정해 오고 있고, 납세의무자 사이에서도 이러한 해석이 정착되어 있으므로 위와 같은 해석이 납세의무자의 예측가능성을 해친다고 할 수도 없다.
따라서 시행령 제87조제1항을 해석함에 있어 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 거래상대방이 같은 항 각호의 1에 해당하는 경우뿐만 아니라 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각호의 1에 해당하는 경우에도 그 거래상대방이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다.
그렇다면 ○○건설이 원고의 특수관계자에 해당한다고 한 원심판결은 정당하고, 거기에 특수관계자의 범위에 관한 법리오해의 위법이 없다.
이상과 같은 이유로 다수의견에 찬성할 수 없음을 밝혀 둔다.
대법원장 이용훈(재판장) 대법관 박시환 김지형 김능환 전수안 안대희(주심) 차한성 양창수 신영철 민일영 이인복 이상훈 박병대