<판결요지>
구 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제41조제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제31조제1항제1호의 취지, 증여세의 납세의무 성립시기와 신고·납부 및 부과 절차, 시행령 제31조제1항제1호에서 ‘결손금이 있는 법인’을 ‘증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인’이라고 규정한 것은 종전의 ‘2년 이상 계속하여 결손금이 있는 법인’(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 상속세 및 증여세법 제41조제1항)에 ‘증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인’을 추가하여 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 ‘특정법인’이라 한다)의 범위를 확대하기 위한 것인 점 등을 종합하면, 이월결손금 없이 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인의 경우에는 특별한 사정이 없는 한 증여일이 속하는 사업연도의 개시일부터 증여일까지의 손금이 익금을 초과하여야 법 제41조제1항, 시행령 제31조제1항제1호에 정한 ‘결손금이 있는 법인’으로서 특정법인에 해당한다.
◆ 대법원 2015.10.15. 선고 2014두5392 판결 [증여세등부과처분취소]
♣ 원고, 상고인 /
♣ 피고, 피상고인 / 강남세무서장
♣ 원심판결 / 서울고법 2014.1.28. 선고 2012누28058 판결
<주 문>
원심판결 중 증여세 87,840,640원의 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.
<이 유>
상고이유를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 대하여
가. 구 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제41조제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제31조제1항제1호는 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 ‘특정법인’이라 한다)과의 거래를 통한 이익의 증여에 대하여 규정하면서, ‘결손금이 있는 법인’에 관하여 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인으로서 “증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.”고 규정하고 있다.
이러한 규정들의 취지, 증여세의 납세의무 성립시기와 그 신고·납부 및 부과 절차, 시행령 제31조제1항제1호에서 ‘결손금이 있는 법인’을 ‘증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인’이라고 규정한 것은 종전의 ‘2년 이상 계속하여 결손금이 있는 법인’(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 상속세 및 증여세법 제41조제1항)에 ‘증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인’을 추가하여 특정법인의 범위를 확대하기 위한 것인 점 등을 종합하여 보면, 이월결손금이 없이 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인의 경우에는 특별한 사정이 없는 한 증여일이 속하는 사업연도의 개시일부터 증여일까지의 손금이 익금을 초과하여야 법 제41조제1항, 시행령 제31조제1항제1호에 정한 ‘결손금이 있는 법인’으로서 특정법인에 해당한다.
나. 원심은 그 채택 증거를 종합하여, △△건업 주식회사(2010.1.20. ○○알이티 주식회사로 상호가 변경되었다. 이하 ‘△△건업’이라 한다)는 2006.3.3. 이 사건 부동산을 증여받을 당시 이월결손금이 없었으나, 증여일이 속하는 2006 사업연도의 종료일인 2006.12.31. 당시 이 사건 부동산의 가액을 익금에 산입하기 전의 결손금이 7,896,809원이었던 사실 등을 인정한 다음, △△건업의 2006 사업연도 영업이익이 17,114,382원이었으나, 영업외 비용인 유가증권 처분손실 29,730,610원으로 인하여 결손금이 발생하게 된 점, 증여일부터 2006 사업연도 종료일까지의 기간이 약 10개월에 이르는 점, 원고가 당초 △△건업이 ‘결손금이 없는 법인’이라고 주장하다가 그 주장을 변경한 점 등에 비추어 보면, 이월결손금이 없는 △△건업이 증여일이 속하는 사업연도 개시일인 2006.1.1.부터 증여일인 2006.3.3.까지 약 2개월 동안의 손금이 같은 기간의 익금을 초과하였다고 볼 수 없다는 이유로, 법 제41조제1항, 시행령 제31조제1항제1호에 정한 특정법인에 해당하지 아니한다고 판단하였다.
원심판결 이유를 앞서 본 규정들과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면 원심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 특정법인에 관한 법리오해나 채증법칙 위반으로 인한 사실오인 등의 위법이 없다.
2. 상고이유 제2점에 대하여
가. 관련 법령
법 제2조는 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다고 규정하면서, 제3항에서 ‘증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다’고 규정하고 있다. 법 제41조제1항제1호는 특정법인의 주주 또는 출자자(이하 ‘주주 등’이라 한다)와 특수관계에 있는 자가 특정법인과 ‘재산 또는 용역을 무상제공하는 거래’를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다.
나. 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입과 그 한계
(1) 구 「상속세 및 증여세법」(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 아니하고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데 한계가 있었다.
이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된「상속세 및 증여세법」은, 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다.
이와 같이 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래·행위가 법 제2조제3항에 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.
(2) 그러나 한편 증여의제규정의 가액산정규정으로의 전환은 증여의제에 관한 제3장 제2절의 제목을 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산가액의 계산’으로 바꾸고, 개별 증여의제규정의 제목을 ‘증여의제’에서 ‘증여’로, 각 규정 말미의 ‘증여받은 것으로 본다’를 ‘증여재산가액으로 한다’로 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남게 되었다. 즉 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래·행위를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고, 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있다. 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다.
따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 법 제2조제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다.
다. 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여에 대한 과세상의 한계
법 제41조제1항, 시행령 제31조제6항은 결손금이 있는 법인(이하 ‘결손법인’이라 한다) 및 휴업·폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 1억 원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있다. 이는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 취지가 있다(대법원 2011.4.14. 선고 2008두6813 판결 참조). 즉 위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이익을 산정하도록 하고, 결손법인 외의 법인의 경우 휴업·폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다.
이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것임이 분명하고 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업·폐업 법인을 제외한 결손금이 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 아니하도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다.
라. 판단
원심판결 이유에 의하면, ① 원고는 2006.2.27. △△건업의 발행주식 5,000주 중 548주를 양수한 사실, ② 원고의 외조부인 소외인은 2006.2.28. △△건업에 이 사건 부동산을 증여하고, 2006.3.3. 소유권이전등기를 마쳐 준 사실, ③ △△건업은 이 사건 부동산 증여에 따른 자산수증이익 6,379,127,750원을 익금에 산입하여 2006 사업연도 법인세 1,567,990,230원을 신고·납부한 사실, ④ 피고는 2011.7.1. 이 사건 부동산 증여로 인하여 원고가 그 보유 주식의 가치 증가분 상당의 이익을 증여받은 것으로 보아 법 제2조제3항 등을 적용하여 증여세 87,840,640원(가산세 포함)을 부과하는 이 부분 처분을 한 사실 등을 알 수 있고, ⑤ 이 사건 부동산 증여일 당시 △△건업이 ‘결손금이 없는 법인’이었던 사실은 앞서 본 바와 같다.
이러한 사실관계를 앞서 본 규정들과 법리에 비추어 살펴보면, 소외인이 △△건업에 이 사건 부동산을 증여함으로써 간접적으로 △△건업의 주주인 원고에게 그 보유 주식의 가치가 상승하는 이익이 발생하였더라도, 이 사건 부동산 증여는 결손금이 없는 법인에 재산을 증여한 경우에 해당하고 △△건업이 그 자산수증이익에 대한 법인세를 부담하였으므로, 위와 같은 원고의 이익에 대하여는 법 제2조제3항 등에 의하여 증여세를 부과할 수 없다고 할 것이다.
그럼에도 원심은 이 사건 부동산 증여로 원고가 얻은 이익에 대하여 법 제2조제3항 등에 의하여 증여세를 부과할 수 있다고 보아 이 부분 처분이 적법하다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 법 제2조제3항의 적용 범위와 가액산정규정과의 관계 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
3. 결론
그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결 중 이 사건 부동산 증여로 인한 증여세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 조희대(재판장) 이상훈(주심) 김창석 박상옥