<판결요지>
[1] 구 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제28조제1항제4호 (나)목이 규정한 ‘업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되지만, 업무무관 가지급금 등에 상당한 차입금의 지급이자 손금불산입에 관한 구 법인세법 제28조제1항제4호 (나)목은 원칙적으로 법인이 특수관계에 있는 자에게 대여하였거나 이에 준하는 행위를 한 것으로 볼 수 있는 경우에 한하여 적용될 수 있을 뿐이고, 법인이 특수관계 없는 자와 거래함으로써 당해 법인과 특수관계에 있는 자가 간접적으로 편익을 누렸다고 하더라도 법인과 특수관계 없는 자 사이의 거래가 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 있거나 법률에 마련된 개별적이고 구체적인 규정을 통해 이를 부인할 수 있을 정도에 이르지 않는다면 법인이 특수관계에 있는 자와 직접 거래를 한 것으로 보아 위 규정을 적용할 수는 없다.
[2] 부당행위계산이라고 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위, 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 구 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것) 제52조에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 구 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제88조제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것이다.
따라서 법인이 매입한 자산이 수익파생에 공헌하거나 장래에 자산의 운용으로 수익을 얻을 가능성이 있는 등 수익과 관련이 있는 자산에 해당하고 매입행위가 행위 당시를 기준으로 할 때 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 행위라고 할 수 없다면, 설령 법인이 특수관계 없는 자로부터 자산을 매입함으로써 법인과 특수관계에 있는 자가 경제적으로 어떠한 이익을 얻었다고 하더라도 이를 구 법인세법 시행령 제88조제1항제2호 또는 제9호의 부당행위계산에 해당한다고 할 수 없다.
◆ 대법원 2014.4.10. 선고 2013두20127 판결 [법인세등부과처분취소]
♣ 원고, 상고인 겸 피상고인 / 주식회사 ○○페타시스
♣ 피고, 피상고인 겸 상고인 / 남대구세무서장
♣ 원심판결 / 대구고법 2013.8.16. 선고 2012누2482 판결
<주 문>
원심판결 중 원고 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 대구고등법원에 환송한다. 피고의 상고를 기각한다.
<이 유>
원고와 피고의 상고이유를 함께 판단한다.
1. 구 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법’이라고 한다) 제28조제1항제4호 (나)목, 구 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법 시행령’이라고 한다) 제53조제1항은 ‘법인이 법인세법 제52조제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등에 대한 차입금의 이자는 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고, 법인세법 제52조제1항은 ‘법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 과세관청이 이를 부당행위계산으로 보아 익금에 산입할 수 있다’고 규정하고 있다. 그리고 법인세법 시행령 제88조제1항은 ‘무수익 자산을 매입한 경우’(제2호), ‘그 밖에 제2호 등에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’(제9호) 등을 부당행위계산의 유형으로 들고 있다.
2. 가. 원심은 증거를 종합하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.
(1) ○○건설 주식회사(이하 ‘○○건설’이라고 한다)는 원고와 법인세법 제52조제1항 소정의 특수관계에 있는 자이다.
(2) 원고는 2007.12.10.과 같은 달 21일 시행사인 주식회사 ○○○디앤씨(이하 ‘○○○디앤씨’라고 한다)로부터 ○○건설이 시공하고 있던 대구 수성구 (주소 1 생략) 등 지상의 브라운스톤 ○○아파트 50세대(이하 ‘이 사건 아파트’라고 한다)를 매수하는 계약을 체결하고, 그 무렵 ○○○디앤씨에 계약금과 제1~4차 중도금 합계 15,054,552,500원을 지급하였다. 또한 원고는 2007.12.14. 시행사인 ○○○랜드에셋 주식회사(이하 ‘○○○에셋’이라고 한다)로부터 ○○건설이 시공한 부산 해운대구 (주소 2 생략) 지상의 해운대○○호텔의 객실 52실(이하 ‘이 사건 호텔’이라고 한다)을 매수하는 계약을 체결하고, 그 무렵 ○○○에셋에 그 대금 14,016,779,270원을 지급하였다.
(3) ○○○디앤씨가 원고로부터 받은 분양대금은 2007.12.13.과 같은 달 27일 ○○○디앤씨의 동의 아래 ○○○디앤씨의 ○○건설에 대한 단기대여금채무와 공사미수금채무의 변제에 전부 사용되었다. 또한 ○○○에셋이 원고로부터 받은 분양대금은 2007.12.14.과 같은 달 21일 ○○○에셋의 동의 아래 ○○○에셋의 ○○건설에 대한 도급공사비채무 6,507,719,270원의 변제와 ○○건설이 보증한 ○○○에셋의 ○○상호저축은행에 대한 대출금채무 7,509,060,000원의 변제에 사용되었다.
(4) 한편 피고는, 원고가 특수관계자인 ○○건설에 부당하게 자금을 제공하기 위한 방편으로 이 사건 아파트와 호텔을 매수하였다는 이유로, 법인세법 제28조제1항제4호 (나)목 등에 따라 이 사건 아파트와 호텔에 대한 분양대금 중 기지급 매매대금 27,882,912,500원에 관한 지급이자를 손금불산입하고 법인세법 제52조제1항 등에 따라 그에 관한 인정이자를 익금에 산입하여, 2011.6.11. 원고에게 2007, 2008, 2009 각 사업연도의 법인세와 2007 사업연도의 농어촌특별세를 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
나. 원심은 이러한 사실관계를 토대로 하여, 원고가 시행사들과 분양계약을 체결하고 분양대금을 지급한 것과 시행사들이 ○○건설에 공사대금 등을 지급한 것은 별개의 법률행위에 기한 것으로서 원고가 ○○건설에 직접 자금을 대여한 것으로 볼 수 없어 이 사건 처분 중 법인세법 제28조제1항제4호 (나)목에 따라 위 분양대금에 관한 차입금의 지급이자를 손금에 불산입한 부분은 위법하나, 이 사건 아파트와 호텔의 구입 또는 투자는 원고의 주된 목적사업과 관련이 없을뿐더러 실질적인 이용가치가 낮고 가치상승을 통한 부가적인 수익도 기대되지 않으며 원고의 자금사정이나 경영실적, 매수목적물의 분양상황을 고려할 때 원고가 대규모 자금을 투입하여 단시일 내에 분양대금을 지급한 것은 매우 이례적인 점에 비추어 원고가 우회적으로 ○○건설에 자금을 제공하기 위해 무수익 자산인 이 사건 아파트와 호텔을 매수한 것으로 보인다는 등의 이유로 법인세법 제52조제1항, 법인세법 시행령 제88조제1항제2호(원심이 들고 있는 ‘제6호’는 ‘제2호’의 오기로 보인다), 제9호에 따라 분양대금에 관한 인정이자를 익금에 산입한 부분은 적법하다고 판단하였다.
3. 가. 법인세법 제28조제1항제4호 (나)목이 규정한 ‘업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되지만(대법원 2009.4.23. 선고 2006두19037 판결 등 참조), 업무무관 가지급 등에 상당한 차입금의 지급이자 손금불산입에 관한 법인세법 제28조제1항제4호 (나)목은 원칙적으로 법인이 특수관계에 있는 자에게 대여하였거나 이에 준하는 행위를 한 것으로 볼 수 있는 경우에 한하여 적용될 수 있을 뿐이고, 법인이 특수관계 없는 자와 거래함으로써 당해 법인과 특수관계에 있는 자가 간접적으로 편익을 누렸다고 하더라도 법인과 특수관계 없는 자 사이의 거래가 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 있거나 법률에 마련된 개별적이고 구체적인 규정을 통해 이를 부인할 수 있을 정도에 이르지 않는다면 법인이 특수관계에 있는 자와 직접 거래를 한 것으로 보아 위 규정을 적용할 수는 없다.
원심이 이러한 법리를 전제로 하여 이 사건 처분 중 분양대금에 관한 차입금의 지급이자를 손금에 불산입한 부분이 위법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 피고가 상고이유로 주장하는 바와 같이 법인세법 제28조제1항제4호 (나)목이나 실질과세의 원칙에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 없다.
나. 그러나 원심이 이 사건 처분 중 분양대금에 관한 인정이자를 익금에 산입한 부분이 적법하다고 본 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍할 수 없다.
부당행위계산이라고 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위, 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 법인세법 제52조에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 법인세법 시행령 제88조제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것이다(대법원 2006.1.13. 선고 2003두13267 판결 참조). 따라서 법인이 매입한 자산이 수익파생에 공헌하거나 장래에 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가능성이 있는 등 수익과 관련이 있는 자산에 해당하고 그와 같은 매입행위가 행위 당시를 기준으로 할 때 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 행위라고 할 수 없다면, 설령 법인이 특수관계 없는 자로부터 자산을 매입함으로써 법인과 특수관계에 있는 자가 경제적으로 어떠한 이익을 얻었다고 하더라도 이를 법인세법 시행령 제88조제1항제2호 또는 제9호 소정의 부당행위계산에 해당한다고 할 수 없다.
원심판결 이유와 기록에 의하면, ① 원고는 기존에 보유하던 임직원들의 기숙사 13채와 독신자숙소 42실이 노후하고 도심 외곽에 위치하였을 뿐만 아니라 1999.4.경 위 독신자숙소가 토지구획정리사업에 편입됨에 따라 새로운 기숙사를 물색하고 있던 차에 이 사건 아파트를 분양받은 사실, ② 원고는 ○○○디앤씨와 사이에 이 사건 아파트의 실거래가가 분양가 이하로 낮아지는 경우 환매를 청구할 수 있다는 특약을 체결하였고, 이 사건 아파트의 공사가 2009.10.경 중단되자 원고의 환매요구로 2010.8.31. 분양계약이 합의해제 되었으며, 원고는 2011.5.27. 이 사건 아파트의 공매절차에서 그 분양대금과 이에 대한 연 5% 상당의 이자 합계 19,064,619,309원을 반환받은 사실, ③ 이 사건 호텔의 일반분양조건은 연 8%의 확정수익을 보장하고 자산운용에 따른 수익을 추가로 배당받는 것이었으나, 원고는 연 8%의 확정수익을 보장받는 대신 분양금액의 25%를 할인받았던 사실, ④ 원고는 이 사건 호텔을 매수한 이후 연 60일의 한도 내에서 임직원들을 위한 연수 및 휴양시설로 이용하였고, 2007.12.14. 위탁관리회사와 자산운용위탁계약을 체결하여 나머지 기간은 위탁관리회사의 자산운용에 따른 수익금을 배분받기로 하였으며, 2011.3.4. 자산운용에 따른 배당수익금 141,000,000원을 지급받았던 사실, ⑤ 한편 ○○건설과 시행사들이 체결한 사업약정에는 분양수입금으로 ○○건설에 대한 공사기성금 변제에 앞서 금융기관 대출금채무 등을 먼저 변제하도록 되어 있었고, 분양수입금에 관한 계좌가 ○○건설과 시행사들의 공동 명의로 되어 있어 ○○건설은 시행사들의 동의 없이 단독으로 분양수입금을 인출할 수는 없었던 사실 등을 알 수 있다.
이러한 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 분양계약 당시를 기준으로 할 때 원고가 매입한 이 사건 아파트와 호텔은 임직원들을 위한 복리후생시설이나 연수시설로 사용될 수 있어서 이를 보유하지 못하였을 경우와 비교하여 그에 관한 비용을 절감함으로써 수익에 기여할 가능성이 없었다고 할 수 없고 이 사건 호텔의 운용수익이나 시세차익을 기대하는 것이 전혀 불합리하다고 볼 수 없으며 시행사들이 원고로부터 지급받은 분양대금을 반드시 ○○건설에 지급하게 될 것으로 단정할 수도 없으므로, 원고가 매입한 이 사건 아파트와 호텔을 원고의 수익과 전혀 관련이 없는 자산에 해당한다거나 원고의 매입행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 행위라고 할 수 없고, 설령 원고와 특수관계에 있는 ○○건설이 원고가 지급한 분양대금을 재원으로 하여 공사대금채권을 변제받음으로써 결과적으로 경제적인 이익을 얻었고 분양계약 이후에 원고의 예상과 다른 사정이 일부 발생하였다고 하더라도 원고가 무수익 자산을 매입하거나 이에 준하는 행위를 함으로써 우회적으로 특수관계에 있는 ○○건설에 이익분여행위를 한 것으로 볼 수도 없다.
그런데도 원심은 이와 달리 그 판시와 같은 이유만으로 원고가 이 사건 아파트와 호텔을 매입한 행위가 부당행위계산에 해당한다고 보았으니, 이러한 원심판단에는 법인세법 제52조, 법인세법 시행령 제88조제1항제2호, 제9호 소정의 부당행위계산에 관한 법리를 오해함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이점을 지적하는 원고의 상고이유의 주장은 이유 있다.
4. 결론
그러므로 원심판결 중 원고 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하며, 피고의 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이인복(재판장) 민일영 박보영 김신(주심)