<판결요지>
[1] 구 국제조세조정에 관한 법률(2008.12.26. 법률 제9266호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국제조세법’이라 한다) 제4조제1항, 제5조제1항, 제2항, 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2004.12.31. 대통령령 제18628호로 개정되어 2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정되기 전의 것) 제5조제1항제1호, 제6조제2항 규정의 문언 내용과 취지 등을 종합하여 보면, 과세관청이 거주자의 국외 특수관계자와의 거래에 대하여 국제조세법 제4조제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다.
[2] 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2004.12.31. 대통령령 제18628호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 국제조세법 시행령’이라 한다) 제5조제1항제1호는 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2004.12.31. 대통령령 제18628호로 개정되어 2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국제조세법 시행령’이라 한다) 제5조제1항제1호와 달리 “특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 ‘국제거래’ 사이에 비교가능성이 높을 것”이라고 규정하고 있었으나, 그 외에는 2004.12.31.을 전후하여 위에서 본 국제조세법령과 차이가 없다. 그리고 구 국제조세조정에 관한 법률(2008.12.26. 법률 제9266호로 개정되기 전의 것) 제5조제1항제1호는 비교가능 제3자 가격방법에서의 비교대상 거래를 ‘특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래’로 규정하면서 이를 국제거래만으로 한정하고 있지 않다. 또한 개정 전 국제조세법 시행령 제5조제1항제1호는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하기 위하여 구체적인 정상가격 산출과정에서 비교대상거래로 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 국제거래를 선택할 경우에 고려해야 할 요소들을 예시적으로 규정한 것일 뿐 특수관계가 없는 자 간의 국내거래를 비교대상거래에서 배제하려는 취지는 아닌 것으로 해석된다. 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가 국내거래일지라도 당해 국제거래와의 차이를 제거할 수 있는 합리적인 조정이 가능하다면 이를 굳이 비교대상거래에서 원천적으로 배제할 필요도 없다. 이와 같은 사정들과 아울러 위 국제조세법령들의 내용 및 입법 취지를 종합하여 보면, 2005.1.1. 국제조세법 시행령이 시행된 이후에는 물론 그 시행 전에도 비교가능 제3자 가격방법에서의 비교대상거래에는 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래 중 국내거래도 포함된다고 해석함이 타당하다.
◆ 대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결 [법인세등부과처분취소]
♣ 원고, 피상고인 / ○○○에프포서울원유동화전문 유한회사 외 4인
♣ 피고, 상고인 / 역삼세무서장 외 1인
♣ 원심판결 / 서울고법 2011.2.11. 선고 2010누22728 판결
<주 문>
상고를 모두 기각한다. 상고비용은 피고들이 부담한다.
<이 유>
상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서들의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 상고이유 제2점에 대하여
가. 구 국제조세조정에 관한 법률(2008.12.26. 법률 제9266호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국제조세법’이라 한다) 제4조제1항은 “과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.”고 규정하고, 제5조제1항 본문은 “정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다.”고 규정하면서 그 각 호에서 비교가능 제3자 가격방법(제1호), 재판매가격방법(제2호), 원가가산방법(제3호), 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법(제4호)을 들고 있으며, 제5조제2항은 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정하도록 위임하였다.
이에 따라 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2004.12.31. 대통령령 제18628호로 개정되어 2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국제조세법 시행령’이라 한다) 제5조제1항제1호는 정상가격 산출방법 등을 선택할 때 고려하여야 할 기준의 하나로 ‘특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것’을 규정하고, 여기에서 비교가능성이 높다는 것은 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우’[(가)목] 또는 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우’[(나)목]를 말한다고 규정하였다. 나아가 국제조세법 시행령 제6조제2항은 국제조세법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에 당해 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다고 규정하였다.
이들 규정의 문언 내용과 취지 등을 종합하여 보면, 과세관청이 거주자의 국외 특수관계자와의 거래에 대하여 국제조세법 제4조제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다고 할 것이다(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결 참조).
나. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, 2005 사업연도와 2006 사업연도에 이루어진 원고 ○○스유동화전문 유한회사, 원고 ○○○유동화전문 유한회사, 원고 ○○우스유동화전문 유한회사와 그 특수관계에 있는 Lone Star International Finance, Ltd(이하 ‘LSIF’라 한다) 사이의 이 사건 유동화사채 발행·인수에 따른 이자 지급 거래에 관하여, 피고들은 원심판시 국내 유동화증권들의 발행이자율을 기초로 산정한 이자율을 정상이자율로 보고 이를 초과하여 지급된 이자 부분을 이전소득금액으로 보아 이 사건 법인세 부과처분 및 소득금액변동통지를 하였으나, 그 판시와 같은 이유로 위 원고들 발행의 유동화사채와 비교대상 국내 유동화증권들의 비교상황(발행형식, 만기, 신용보강 유무, 지급통화, 발행시기, 기초자산, 선순위 채권의 비율 등)의 차이는 정상이자율의 산정에 중대한 영향을 미치는데 그 본질적인 차이가 지나치게 커서 피고들이 정상이자율을 산정하면서 한 조정이 이러한 상황 차이를 제거할 수 있는 합리적인 조정이었다고 보기 어려워 위법하다고 판단하였다. 나아가 이와 같이 피고들의 정상이자율 산정이 합리적이라고 보기 어려운 이상, 독립된 사업자 간의 유동화증권 발행이자율이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상이자율의 범위를 구성하고 이 사건 유동화사채의 발행이자율이 그 범위 내에 들어 있다는 사정을 증명하여야 할 필요가 위 각 처분의 적법성을 다투는 위 원고들에게 돌아간다고 보기 어렵다고 판단하였다.
원심판결 이유를 적법하게 채택된 증거들에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 판단은 위에서 본 법리에 기초한 것으로서, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 정상가격 산정시의 비교대상거래 선정이나 증명책임의 소재에 관한 법리 등을 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 없다.
2. 상고이유 제1점에 관하여
가. 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2004.12.31. 대통령령 제18628호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 국제조세법 시행령’이라 한다) 제5조제1항제1호는 위에서 본 국제조세법 시행령 제5조제1항제1호와 달리 “특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 ‘국제거래’ 사이에 비교가능성이 높을 것”이라고 규정하고 있었으나, 그 외에는 2004.12.31.을 전후하여 위에서 본 국제조세법령과 차이가 없다.
그리고 국제조세법 제5조제1항제1호는 비교가능 제3자 가격방법에서의 비교대상 거래를 ‘특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래’로 규정하면서 이를 국제거래만으로 한정하고 있지 않다. 또한 개정 전 국제조세법 시행령 제5조제1항제1호는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하기 위하여 구체적인 정상가격 산출과정에서 비교대상거래로 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 국제거래를 선택할 경우에 고려해야 할 요소들을 예시적으로 규정한 것일 뿐 특수관계가 없는 자 간의 국내거래를 비교대상거래에서 배제하려는 취지는 아닌 것으로 해석된다. 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가 국내거래일지라도 당해 국제거래와의 차이를 제거할 수 있는 합리적인 조정이 가능하다면 이를 굳이 비교대상거래에서 원천적으로 배제할 필요도 없다. 이와 같은 사정들과 아울러 위 국제조세법령들의 내용 및 입법 취지를 종합하여 보면, 2005.1.1. 국제조세법 시행령이 시행된 이후에는 물론 그 시행 전에도 비교가능 제3자 가격방법에서의 비교대상거래에는 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래 중 국내거래도 포함된다고 해석함이 타당하다(대법원 2011.10.13. 선고 2009두15357 판결 등 참조).
따라서 이와 달리 원심이 개정 전 국제조세법 시행령이 시행되던 2004.12.31. 이전에는 비교가능 제3자 가격방법에서의 비교대상거래에 국내거래가 포함될 수 없었다는 전제 아래, 이 사건 2002 사업연도 내지 2004 사업연도에 이루어진 원고들과 그 특수관계에 있는 LSIF 사이의 이 사건 유동화사채 발행·인수에 따른 이자 지급 거래에 관하여 국내거래인 이 사건 비교대상 유동화거래를 비교대상거래로 선정하여 정상이자율을 산정한 위법이 있다고 판단한 것은 잘못이다.
나. 그러나 원심이 인용한 제1심판결 이유 및 적법하게 채택된 증거들을 종합하여 보면, 2002 사업연도 내지 2004 사업연도에 관한 피고들의 정상이자율 산정의 경우에도 위 제1항에서 살펴본 정상이자율 산정에 관한 위법이 마찬가지로 존재함이 인정되며, 이러한 사유를 원고들이 이 사건 소송에서 취소사유로 주장하고 있는 이상, 2002 사업연도 내지 2004 사업연도에 관한 이 사건 법인세 부과처분 중 이전가격 부분 및 이 사건 소득금액변동통지도 결국 위법하여 취소되어야 할 것이다.
다. 따라서 이와 같은 결론을 취한 원심판결은 결과적으로 옳고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 정상가격 산정시의 비교대상거래 선정 등에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 수 없다.
3. 상고이유 제3점에 관하여
가. 구 법인세법(2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제51조의2 제1항제1호는 ‘자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사가 대통령령이 정하는 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 그 금액은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 공제한다’고 규정하고, 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제86조의2 제1항은 배당가능이익을 ‘기업회계기준에 따라 작성한 재무제표상의 법인세비용 차감후 당기순이익(유가증권의 평가에 따른 손익을 제외한 금액을 말하되, 간접투자자산운용업법에 의한 투자회사의 경우에는 그러하지 아니하다)에 이월이익잉여금을 가산하거나 이월결손금을 공제하고, 상법 제458조의 규정에 의하여 적립한 이익준비금을 차감한 금액’으로 규정하였다.
나. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 일반적으로 법인의 피용자 등이 법인의 자산을 횡령한 경우에 법인이 그 횡령행위를 추인하거나 손해배상청구권을 포기하지 않는 이상 횡령액 상당이 사외유출된 것으로 보아 소득처분을 할 수는 없고, 비록 원고 ○○○에프포서울원유동화전문 유한회사와 원고 ○○○에프포서울투유동화전문 유한회사가 잘못 지급된 이 사건 용역비를 회수한 후 이를 손금불산입하면서 사내유보로 소득처분하지 아니하고 기타소득(사외유출)으로 소득처분하였다고 하더라도, 위 원고들이 이 사건 용역비에 대한 손해배상청구권 등의 권리를 가지고 있었고 이를 포기하거나 그 횡령행위를 추인하지 아니하고 결국 이를 회수한 이상, 이 사건 용역비의 손금불산입으로 인한 소득금액의 증가분은 위 원고들에게 유보되어 있다고 할 것이므로, 그에 대한 추가 배당결의는 적법하며 그 배당금은 구 법인세법 제51조의2 제1항에 의하여 위 원고들의 2004 사업연도 소득금액에서 공제되어야 한다는 이유로, 이 사건 법인세 부과처분 중 이 사건 용역비와 관련하여 배당금 소득공제를 부인한 부분은 위법하다고 판단하였다.
다. 원심판결 이유를 위에서 본 규정 및 관련 법리와 아울러 적법하게 채택된 증거들에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정과 판단에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 논리와 경험의 법칙에 반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 유동화전문회사의 배당금 소득공제에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 잘못이 없다.
4. 결론
그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 패소자들이 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 신영철(재판장) 이상훈 김용덕(주심) 김소영