<판결요지>
[1] 구 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고, 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 할 것이다.
[2] 영국의 유한 파트너십(limited partnership)인 갑 등이 벨기에 법인 을 등을 통해 국내 부동산에 투자하여 양도소득이 발생하였는데 과세관청이 갑 등을 양도소득의 귀속자로 보아 구 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조제7호 등에 따라 법인세 부과처분을 한 사안에서, 조세조약상 무차별원칙이란 과세를 함에 있어 국적에 근거한 차별이 금지되며 상호주의에 따라 일방 체약국 국민은 다른 국가에서 같은 상황에 처한 다른 국가의 국민보다 더 불리한 대우를 받지 않는다는 것으로서, 이 원칙이 적용되기 위해서는 일방 체약국 내에서 국민과 외국인이 동일한 상황하에 있어야 한다는 점이 충족되어야 한다고 전제한 다음, 벨기에 법인 을 등과 같이 조세조약의 남용을 통하여 한국 내 원천소득에 관한 조세회피를 목적으로 하는 법인들과 그와 같은 조세회피의 목적 없이 소득의 귀속자로서 과세의 대상이 되는 국내의 자산유동화회사는 동일한 상황하에 놓여 있다고 볼 수 없으므로, 벨기에 법인 을 등을 양도소득의 귀속자로 보지 아니하고 갑 등을 실질적 귀속자로 본다고 해서 조세조약상 무차별원칙에 반한다고 할 수 없다고 본 원심판단을 수긍한 사례.
[3] 구 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조제7호는 외국법인의 국내원천 양도소득에 관하여 구 소득세법(2006.12.30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조제1항제4호 (다)목의 규정을 인용함으로써 거주자의 경우와 같이 양도소득 중 부동산 양도소득이나 그와 같은 성격이 짙은 소득으로서 차별적으로 높은 세율을 적용할 필요가 있는 부분을 별도로 규정하면서, 구체적 범위에 관하여는 구 소득세법 제94조제1항제4호 (다)목과는 다른 고유한 입법 목적과 사정변경 등을 탄력적으로 반영하기 위하여 구 소득세법 제94조제1항제4호 (다)목의 위임에 의한 시행령 규정에 따르지 않고 독자적으로 자신의 시행령 규정에 위임한 것이며, 그 괄호규정에서 구 소득세법 제94조제1항제3호의 소득을 제외한다고 한 것은 주식등의 양도소득 중 부동산 양도소득의 성격이 짙지 않은 부분을 제외한다는 취지를 확인적으로 규정한 것에 불과하다고 해석된다. 따라서 구 법인세법 제93조제7호의 위임에 의한 구 법인세법 시행령(2006.2.9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조제10항제2호가 그 후문에서 ‘구 소득세법 시행령 제158조제1항의 규정에 불구하고’라고 하면서 구 소득세법 시행령 제158조제1항제1호와 달리 ‘양도일이 속하는 사업연도 개시일을 기준으로 한 자산비율요건’만을 규정한 것은 구 소득세법 시행령 제158조제1항제1호에서 정한 자산비율요건과 주식소유비율요건 및 주식양도비율요건을 모두 배제한 채 기준시점을 달리하는 자산비율요건만을 규정한 것으로 보아야 하고, 이로써 그 적용범위가 구 소득세법 시행령 제158조제1항제1호의 적용범위보다 다소 넓어졌다고 해서 모법인 구 법인세법 제93조제7호의 위임범위를 벗어났다고 할 수 없다.
◆ 대법원 2012.4.26. 선고 2010두11948 판결 [법인세부과처분취소]
♣ 원고, 상고인 / ○○○ 아시아 리커버리 인터내셔널 I 엘피 외 1인
♣ 피고, 피상고인 / 종로세무서장
♣ 원심판결 / 서울고법 2010.5.13. 선고 2009누23886 판결
<주 문>
상고를 모두 기각한다. 상고비용은 원고들이 부담한다.
<이 유>
상고이유를 함께 판단한다.
1. 원고들의 상고이유 제1점, 제3점, 제4점에 관하여
가. 구 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 할 것이다.
나. 원심은 채용 증거에 의하여 다음과 같은 사실들을 인정하였다.
1) 영국의 유한 파트너십(limited partnership)인 원고들(이하 원고 ○○○ 아시아 리커버리 인터내셔널 Ⅰ 엘피를 ‘원고 1’, 원고 ○○○ 아시아 리커버리 인터내셔널 Ⅱ 엘피를 ‘원고 2’라 한다)은 한국 내 부동산에 대한 투자를 위하여 설립되었고, 설립 당시부터 부동산 투자수익에 관한 세부담을 회피할 수 있는 투자구조를 설계하기 위하여 조세회피가 가능한 국가인 벨지움국(이하 ‘벨기에’라 한다) 등 각국의 조세제도를 연구하였다.
2) 그 과정에서 원고들은 벨기에 법인에 귀속되는 한국 내 주식의 양도소득에 대하여는 한국 정부가 과세할 수 없다는 「대한민국과 벨지움간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한·벨 조세조약’이라 한다) 제13조제3항을 적용받을 목적으로 그들이 룩셈부르크에 설립한 ○○○ 아시아 리커버리 인터내셔널 Ⅰ 에스에이알엘 및 ○○○ 아시아 리커버리 인터내셔널 Ⅱ 에스에이알엘(이하 이들을 합하여 ‘이 사건 룩셈부르크 법인들’이라 한다)을 통하여 벨기에 법인인 ○○○ 아시아 리커버리 벨지움 Ⅰ 에스씨에이 및 ○○○ 아시아 리커버리 벨지움 Ⅱ 에스씨에이(이하 이들을 합하여 ‘이 사건 벨기에 법인들’이라 한다)를 설립하였다.
3) 이에 따라 이 사건 벨기에 법인들은 2002.2.1. 자산유동화에 관한 법률에 의하여 설립된 엘에이알에프 노스게이트 유동화전문유한회사(이하 ‘노스게이트’라 한다)의 주식 전부(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 약 47억 원에 인수한 다음 노스게이트를 주체로 내세워 서울 종로구 적선동 (지번 생략) 토지 및 그 지상의 현대상선빌딩(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 매수하여 보유하던 중 2004.9.9. 이 사건 주식을 영국법인인 더 푸르덴셜 어슈어런스 컴퍼니 리미티드(이하 ‘푸르덴셜’이라 한다)에게 약 430억 원에 매각함으로써 이 사건 양도소득을 얻었다.
4) 이 사건 주식의 인수대금과 이 사건 부동산의 매수대금은 모두 원고들이 이 사건 벨기에 법인들의 이름으로 지급하였고, 이 사건 주식의 인수와 양도, 이 사건 부동산의 매수 등 전 과정을 원고들과 그들의 투자자문사가 주도적으로 담당하였다.
5) 이 사건 벨기에 법인들은 벨기에 내에서 실질적으로 경제활동을 영위하고 있다고 보기 어렵고, 한·벨 조세조약 제13조제3항을 이용한 조세회피목적 외에 실질적으로 사업을 영위할 목적으로 설립되었다거나 이 사건 부동산의 투자에 관하여 독립적인 경제적 이익이 있음을 인정할 자료가 없다.
6) 이 사건 주식의 양수인인 푸르덴셜은 한·벨 조세조약 제13조제3항에 의하여 주식양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세되도록 규정되어 있다는 이유로 이 사건 벨기에 법인들에 대한 이 사건 주식 양도대금의 지급 시 이 사건 양도소득에 관한 법인세를 원천징수하지 아니하였다.
7) 그러자 피고는 2006.12.18. 이 사건 벨기에 법인들은 조세회피목적을 위해 설립된 명목상의 회사에 불과하여 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 될 수 없고 영국 법인인 원고들이 그 실질적인 귀속자이며 그들에게는 한·벨 조세조약 제13조제3항이 적용될 수 없다는 이유로 이 사건 양도소득에 대한 법인세로 원고 1에 대하여 7,638,984,440원을, 원고 2에 대하여 2,672,391,460원을 각 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
다. 원심은 이러한 사실관계를 토대로 하여, 실질과세의 원칙은 조세조약의 규정을 해석·적용하는 기준으로도 삼을 수 있다고 전제한 다음, 이 사건 벨기에 법인들은 이 사건 주식의 인수와 양도에 관하여 형식상 거래당사자의 역할만을 수행하였을 뿐 그 실질적 주체는 원고들이며, 이러한 형식과 실질의 괴리는 오로지 조세회피의 목적에서 비롯되었으므로, 실질과세의 원칙에 의하여 이 사건 양도소득의 실질적 귀속자를 원고들로 보아야 하며, 이들은 영국법인이어서 한·벨 조세조약 제13조제3항이 적용될 수 없다고 판단하였다.
라. 앞서 본 법리와 관련 규정 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 원고들이 상고이유에서 주장하는 바와 같은 실질과세의 원칙과 한·벨 조세조약의 해석·적용에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
2. 원고들의 상고이유 제2점에 관하여
한·벨 조세조약 제23조제1항은 ‘일방체약국의 국민은 그가 동 일방 체약국의 거주자인가의 여부에 관계없이 타방 체약국에서 동일한 사정하에 있는 동 타방 체약국의 국민이 부담하거나 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다른 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다’는 이른바 무차별원칙을 규정하고 있는바, 이러한 무차별원칙은 일방 체약국의 국민이 타방 체약국에서 타방 체약국의 국민과 동일한 상황에 있거나 동일한 활동을 수행하는 경우에는 국적이 다르다는 이유만으로 세제상의 차별적인 불이익을 받지 않도록 해야 한다는 것이다(대법원 2009.6.11. 선고 2006두5175 판결 등 참조).
원심은, 조세조약상 무차별원칙이란 과세를 함에 있어 국적에 근거한 차별이 금지되며 상호주의에 따라 일방 체약국 국민은 다른 국가에서 같은 상황에 처한 다른 국가의 국민보다 더 불리한 대우를 받지 않는다는 것으로서, 이 원칙이 적용되기 위해서는 일방 체약국 내에서 국민과 외국인이 동일한 상황하에 있어야 한다는 점이 충족되어야 한다고 전제한 다음, 이 사건 벨기에 법인들과 같이 조세조약의 남용을 통하여 한국 내 원천소득에 관한 조세회피를 목적으로 하는 법인들과 그와 같은 조세회피의 목적 없이 소득의 귀속자로서 과세의 대상이 되는 국내의 자산유동화회사는 동일한 상황하에 놓여 있다고 볼 수 없으므로 이 사건 벨기에 법인들을 이 사건 양도소득의 귀속자로 보지 아니하고 원고들을 그 실질적 귀속자로 본다고 해서 무차별원칙에 반한다고 할 수 없다고 판단하였다.
앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 원고들이 상고이유에서 주장하는 바와 같은 조세조약상 무차별원칙에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
3. 원고 2의 상고이유 제5점에 관하여
구 소득세법(2006.12.30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조제1항제4호 (다)목은 거주자의 양도소득의 하나로 ‘주식 또는 출자지분(이하 ‘주식등’이라 한다)의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산의 양도로 발생하는 소득’을 규정하고, 그 위임에 의한 소득세법 시행령 제158조제1항제1호는 그 자산의 하나로 ‘법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 50 이상이고(자산비율요건), 그 법인의 주식등의 합계액 중 주주 1인 및 그 특수관계인이 소유하고 있는 주식등의 합계액이 100분의 50 이상이며(주식소유비율요건), 주주 1인 및 그 특수관계인이 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50 이상을 타인에게 양도하는 경우(주식양도비율요건)의 당해 주식등’을 규정하고 있고, 이에 해당하지 않는 주식등의 양도소득은 구 소득세법 제94조제1항제3호에서 별도의 양도소득으로 규정하고 있다.
그리고 구 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조제7호 본문은 외국법인의 국내원천소득의 하나로 ‘소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조제1항제3호의 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득’을 규정하고, 그 위임에 의한 구 법인세법 시행령(2006.2.9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조제10항제2호는 그 소득의 하나로 “소득세법 제94조제1항제4호의 소득. 이 경우 동호 중 ‘주식등’은 동법 시행령 제158조제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식등(유가증권시장에서 상장 또는 등록된 주식등을 제외한다)으로 한다.”고 규정하고 있다.
위 각 규정들의 문언과 입법 취지 등을 종합하면, 구 법인세법 제93조제7호는 외국법인의 국내원천 양도소득에 관하여 구 소득세법 제94조제1항제4호 (다)목의 규정을 인용함으로써 거주자의 경우와 같이 양도소득 중 부동산 양도소득이나 그와 같은 성격이 짙은 소득으로서 차별적으로 높은 세율을 적용할 필요가 있는 부분을 별도로 규정하면서, 그 구체적 범위에 관하여는 구 소득세법 제94조제1항제4호 (다)목과는 다른 고유한 입법 목적과 사정변경 등을 탄력적으로 반영하기 위하여 구 소득세법 제94조제1항제4호 (다)목의 위임에 의한 시행령 규정에 따르지 않고 독자적으로 자신의 시행령 규정에 위임한 것이며, 그 괄호규정에서 구 소득세법 제94조제1항제3호의 소득을 제외한다고 한 것은 주식등의 양도소득 중 부동산 양도소득의 성격이 짙지 않은 부분을 제외한다는 취지를 확인적으로 규정한 것에 불과하다고 해석된다.
따라서 구 법인세법 제93조제7호의 위임에 의한 구 법인세법 시행령 제132조제10항제2호가 그 후문에서 ‘구 소득세법 시행령 제158조제1항의 규정에 불구하고’라고 하면서 구 소득세법 시행령 제158조제1항제1호와 달리 ‘양도일이 속하는 사업연도 개시일을 기준으로 한 자산비율요건’만을 규정한 것은 구 소득세법 시행령 제158조제1항제1호에서 정한 자산비율요건과 주식소유비율요건 및 주식양도비율요건을 모두 배제한 채 기준시점을 달리하는 자산비율요건만을 규정한 것으로 보아야 하고, 이로써 그 적용범위가 구 소득세법 시행령 제158조제1항제1호의 적용범위보다 다소 넓어졌다고 해서 모법인 구 법인세법 제93조제7호의 위임범위를 벗어났다고 할 수 없다.
원심은, 구 법인세법 제93조제7호, 구 법인세법 시행령 제132조제10항제2호의 문언과 개정 연혁 등에 비추어, 구 법인세법 시행령 제132조제10항제2호는 구 법인세법 제93조제7호의 위임에 의하여 외국법인의 경우 거주자에게 적용되는 구 소득세법 시행령 제158조제1항제1호의 자산비율요건, 주식소유비율요건, 주식양도비율요건 중 자산비율요건만 갖추면 구 법인세법 제93조제7호의 소득에 해당하는 것으로 규정한 것이라고 해석하여 이 사건 양도소득 중 원고 2의 양도소득은 위 규정의 소득에 해당한다고 판단하면서, 이 사건 처분에서 원고 2에 관한 부분의 근거로 삼은 구 법인세법 시행령 제132조제10항제2호가 모법의 위임범위를 벗어나 무효라는 원고 2의 주장을 배척하였다.
위에서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단은 그 논거에 다소 미흡한 점이 있지만, 구 법인세법 시행령 제132조제10항제2호가 무효라는 원고 2의 주장을 배척하면서 이 사건 양도소득이 구 법인세법 제93조제7호의 소득에 해당한다고 본 결론은 정당하고, 거기에 원고 2가 상고이유에서 주장하는 구 법인세법 시행령 제132조제10항제2호의 해석·적용에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
4. 결론
그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 패소자들이 부담하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 박보영(재판장) 박일환 신영철(주심) 민일영