<판결요지>
[1] 구 상속세 및 증여세법 제48조제2항제3호 및 구 상속세 및 증여세법 제48조제2항제4호의2는 출연재산을 직접 공익목적사업에 사용하지 아니하고 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우에는 그 운용소득 중 일정한 기준금액 이상을 공익목적사업에 사용하지 아니하면 당해 출연재산을 출연목적에 사용하지 아니한 것으로 본다는 취지를 밝히면서 그 기준금액의 산정을 대통령령에 위임한 점, 그 위임에 따라 구 상속세 및 증여세법 시행령 제38조제4항, 구 상속세 및 증여세법 시행령 제38조제4항 및 구 상속세 및 증여세법 시행령 제38조제5항이 그 기준금액에 반영하는 금액으로 ‘수익사업에서 발생한 소득금액’과 ‘출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액’을 규정하고 있고, 이들 금액은 각각 위 법률 조항의 ‘출연받은 재산을 수익사업용으로 운용하는 경우’와 ‘출연받은 재산을 수익용으로 운용하는 경우’에 대응되는 점, 위 시행령조항으로 개정되기 전의 구 상속세법 시행령 제3조의2 제7항제2호는 그 기준금액에 관하여 ‘공익사업이 출연받은 재산을 수익사업용 또는 수익용으로 사용한 경우에 당해 출연재산 운용소득에 대하여는 당해 소득에 대한 법인세 등을 공제한 금액의 100분의 50에 상당하는 금액’이라고 규정함으로써 출연재산과 무관한 수익사업의 소득은 기준금액에 반영하지 아니한다는 취지를 명시하였던 점 등을 종합하여 보면, 위 시행령 조항이 말하는 ‘수익사업에서 발생한 소득금액’이란 출연재산으로 영위하는 수익사업에서 발생한 소득금액만을 의미하고, 출연재산과 무관한 수익사업에서 발생한 소득금액은 포함하지 아니한다고 해석하는 것이 타당하므로, 위 시행령조항이 위 법률조항의 위임범위를 벗어나 증여세 등 과세대상의 범위를 확대한 무효의 규정이라고 할 수 없다.
[2] 원심이 구 상속세 및 증여세법 시행령 제38조제4항, 구 상속세 및 증여세법 시행령 제38조제4항 및 구 상속세 및 증여세법 시행령 제38조제5항에서 말하는 ‘수입사업에서 발생한 소득금액’에는 출연재산의 운용소득금액 외에 출연재산과 무관한 수익사업에서 발생한 소득금액까지 포함된다고 해석하여 위 조항이 모법의 위임범위를 벗어나 무효라고 판단한 것은 잘못이나, 당해 공익법인이 출연재산으로 영위하는 수익사업이 없고 단지 출연재산에서 발생한 임대료와 이자 수입만 있는 상황에서 그 수입의 전부를 공익목적사업에 사용하였으므로 그 사용실적이 위 조항에 정한 기준금액에 미달하지 않는다고 한 사례.
[3] 국제적 의사소통능력의 개발 및 평가 등을 목적으로 하여 설립된 공익재단법인이 토익시험 등의 한국 내 독점사용 및 관리의 권한을 갖고 있는 특수관계자인 갑 회사와 토익시험 등의 시행·관리 권한의 위임 및 그 시험자료의 공급에 관한 계약을 체결하고 거래보증금으로 100억 원을 지급한 행위와 위 공익재단법인이 자신이 입주하여 사용하고 있는 건물의 1층 공용부분에 예술품을 설치하여 또다른 특수관계자인 을 회사에 혜택을 준 행위가, 특수관계자 사이의 경제적 합리성이 없는 비정상적인 거래라고 단정하기 어려워 부당행위계산 부인의 대상이 될 수 없다고 본 원심판단을 수긍한 사례.
◆ 대법원 2010.5.27. 선고 2007두26711 판결 [증여세등부과처분취소]
♣ 원고, 피상고인 / 재단법인 ○○교류진흥회
♣ 피고, 상고인 / 종로세무서장
♣ 원심판결 / 서울고법 2007.12.5. 선고 2007누11698 판결
<주 문>
상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다.
<이 유>
상고이유를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 대하여
구 상속세 및 증여세법 (2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 상증세법’이라 한다) 제48조는 제1항에서 “공익법인 등이 출연받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다”고 규정하면서, 제2항제3호에서 “공익법인 등이 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득 중 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다”고 규정하고, 구 상속세 및 증여세법 시행령(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것 및 2000.12.29. 대통령령 제17052호로 개정되기 전의 것, 이하 이들 규정을 합하여 ‘개정 전 상증세법 시행령’이라 한다) 제38조제4항은 법 제48조제2항제3호에서 대통령령이 정하는 기준금액이라 함은 당해 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액과 출연재산을 수익사업의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액의 합계액(제1호)에서 당해 소득에 대한 법인세 또는 소득세·농어촌특별세·주민세 및 이월결손금(제2호)을 차감한 금액의 100분의 50(2000.12.29. 대통령령 제17052호로 개정되기 전의 것은 100분의 70이다)에 상당하는 금액을 말한다”고 규정하고 있다.
그리고 구 상속세 및 증여세법(2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되어 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법’이라 한다) 제48조는 제1항에서 “공익법인 등이 출연받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다”고 규정하면서, 제2항제4호의2에서 “공익법인 등이 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하게 사용한 경우에는 제78조제9항의 규정에 의한 가산세를 부과한다”고 규정하고, 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2000.12.29. 대통령령 제17052호로 개정되어 2005.8.5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법 시행령’이라 한다) 제38조제5항은 “법 제48조제2항제4호의2에서 운용소득과 관련된 대통령령이 정하는 기준금액이라 함은 당해 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액과 출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액의 합계액(제1호)에서 당해 소득에 대한 법인세 또는 소득세·농어촌특별세·주민세 및 이월결손금(제2호)을 차감한 금액의 100분의 70에 상당하는 금액을 말한다”고 규정하고 있다.
조세법규에 대하여는 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 할 수 있는바(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결 등 참조), 위 각 규정의 입법 취지는 공익사업을 앞세우고 변칙적인 재산출연행위를 하여 탈세나 부의 증식수단으로 악용하는 것을 방지하기 위하여 공익법인 등에 출연된 재산에 대하여는 공익법인 등이 당해 재산이나 그 운용소득을 출연목적에 사용할 것을 조건으로 증여세과세가액에 정책적으로 산입하지 아니하는 데 있는 점, 개정 전 상증세법 제48조제2항제3호 및 개정 상증세법 제48조제2항제4호의2(이하 이들 규정을 합하여 ‘이 사건 법률 조항’이라 한다)는 출연재산을 직접 공익목적사업에 사용하지 아니하고 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우에는 그 운용소득 중 일정한 기준금액 이상을 공익목적사업에 사용하지 아니하면 당해 출연재산을 출연목적에 사용하지 아니한 것으로 본다는 취지를 밝히면서 그 기준금액의 산정을 대통령령에 위임한 점, 그 위임에 따라 개정전 상증세법 시행령 제38조제4항 및 개정 상증세법 시행령 제38조제5항(이하 이들 규정을 합하여 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)이 그 기준금액에 반영하는 금액으로 ‘수익사업에서 발생한 소득금액’과 ‘출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액’을 규정하고 있고, 이들 금액은 각각 이 사건 법률 조항 소정의 ‘출연받은 재산을 수익사업용으로 운용하는 경우’와 ‘출연받은 재산을 수익용으로 운용하는 경우’에 대응되는 점, 이 사건 시행령 조항으로 개정되기 전의 구 상속세법 시행령 (1996.12.31. 대통령령 제15193호로 전부 개정되기 전의 것) 제3조의2 제7항제2호는 그 기준금액에 관하여 ‘공익사업이 출연받은 재산을 수익사업용 또는 수익용으로 사용한 경우에 당해 출연재산 운용소득에 대하여는 당해 소득에 대한 법인세 등을 공제한 금액의 100분의 50에 상당하는 금액’이라고 규정함으로써 출연재산과 무관한 수익사업의 소득은 기준금액에 반영하지 아니한다는 취지를 명시하였던 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 시행령 조항이 말하는 ‘수익사업에서 발생한 소득금액’이라 함은 출연재산으로 영위하는 수익사업에서 발생한 소득금액만을 의미하고, 출연재산과 무관한 수익사업에서 발생한 소득금액은 포함하지 아니한다고 해석함이 상당하다 할 것이다. 따라서 이 사건 시행령 조항이 이 사건 법률 조항의 위임범위를 벗어나 증여세 등 과세대상의 범위를 확대한 무효의 규정이라고 할 수 없다.
원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 채용 증거를 종합하여, 원고는 국제적 의사소통능력의 개발 및 평가 등을 목적으로 하여 설립된 공익재단법인으로서, 그 출연재산은 현금 7,000만 원과 성남시 수정구 금토동 (이하 생략) 외 2필지의 답 합계 1,049,524,000원 상당으로 구성된 사실, 원고는 토익시험 등의 한국 내 독점사용 및 관리의 권한을 가지고 있는 주식회사 ○○○○시사(이하 ‘소외 회사’라 한다)와 사이에 토익시험 등의 시행·관리권한의 위임 및 그 시험자료의 공급에 관한 계약(이하 ‘토익시험 관리계약’이라 한다)을 체결하고 그에 따라 1997 사업연도부터 2003 사업연도까지 출연재산과는 무관하게 토익시험 등을 시행·관리하면서 얻은 소득의 일부와 출연재산에서 나온 소득(임대료와 이자수입) 전부를 공익목적사업에 사용한 사실, 피고는 원고가 토익시험 등의 시행·관리사업에서 발생한 소득금액과 출연재산의 운용소득금액을 합한 금액 중 공익목적사업에 사용한 금액이 차지하는 비율이 이 사건 시행령 조항에서 정하는 기준금액의 비율인 50% 또는 70%에 미달한다는 이유로 이 사건 법률 조항에 근거하여 1997, 1998, 1999 사업연도 귀속 증여세 합계 863,017,620원과 2000, 2002, 2003 사업연도 귀속 가산세 합계 512,226,580원을 각 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 증여세 등 부과처분’이라 한다)을 한 사실 등을 인정한 다음, 이 사건 시행령 조항에서 말하는 ‘수익사업에서 발생한 소득금액’에는 출연재산의 운용소득금액 외에 출연재산과 무관한 수익사업에서 발생하는 소득금액까지 포함된다고 해석한 나머지, 출연재산과 무관한 수익사업의 소득금액이 다액이라는 사정 때문에 이 사건 시행령 조항이 정하는 기준금액이 출연재산의 운용소득금액을 초과할 수 있게 되고, 그 결과 원고는 출연재산의 운용소득금액 전부를 공익목적사업에 사용하였음에도 위 기준금액에 미달한다는 이유로 증여세 등을 부과받게 되었으므로, 이 사건 시행령 조항은 모법인 이 사건 법률조항의 위임범위를 벗어나 과세대상의 범위를 확장한 것으로서 무효이고, 따라서 이 사건 증여세 등 부과처분은 무효인 이 사건 시행령 조항에 근거한 것으로서 위법하다고 판단하였다.
앞서 본 법리와 원심이 인정한 사실관계에 의하면, 원심이 이 사건 시행령 조항이 모법의 위임범위를 벗어나 무효라고 본 것은 잘못이지만, 원고가 출연재산으로 영위하는 수익사업은 없고 단지 출연재산에서 발생한 임대료와 이자 수입만 있는 상황에서 그 수입의 전부를 공익목적사업에 사용한 이상, 그 사용실적이 이 사건 시행령 조항이 정하는 기준금액에 미달한다고 할 수 없으므로 이 사건 증여세 등 부과처분이 위법하다고 판단한 원심의 결론은 정당하다.
원심판결에는 이에 관하여 판결에 영향을 미친 위법이 없다.
2. 상고이유 제2, 3점에 대하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 채용 증거에 의하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, ① 원고가 특수관계자인 소외 회사에게 거래보증금으로 100억 원을 지급한 것은 소외 회사와의 토익시험 관리계약에 따라 토익시험 등을 시행·관리하는 과정에서 응시생들로부터는 응시료를 미리 현금으로 수령하면서도 소외 회사에게는 시험 시행 후 60일 이내에 시험자료의 공급대가를 지급하기로 약정함에 따라 소외 회사에 대한 미지급금의 평균 잔액이 140억 원에 달하고 있어 소외 회사로서는 그에 대한 담보가 필요하였기 때문인 점, 소외 회사는 특수관계가 없는 20여 개 이상의 다른 거래처들로부터도 신용도와 거래규모에 따라 평균 채권액의 60 내지 150%에 상당하는 거래보증금이나 약속어음 공정증서, 근저당권 등의 담보를 제공받은 점, 원고가 소외 회사와 체결한 JPT, SEPT 시험자료의 공급계약에 있어서는 별도의 거래보증금을 지급하기로 하는 약정이 없었다고 하더라도 이러한 시험자료의 공급대금은 TOEIC 시험에 비하여 적을 뿐만 아니라 위 거래보증금이 이 부분 채권도 사실상 담보하고 있었던 점 등에 비추어, 원고가 소외 회사에게 위 거래보증금을 지급한 것이 경제적 합리성이 없는 비정상적인 거래라고 단정할 수 없으며, ② 원고가 이 사건 예술품을 이 사건 건물의 1층 공용부분에 설치함으로써 특수관계자인 주식회사 ○○○○에듀케이션(이하 ‘○○어학원’이라 한다)이 그 혜택을 누린다 하더라도, 원고가 이 사건 건물 중 지하 1, 2층, 지상 2, 9, 10, 11층을 소유하면서 사무실 및 TOEIC 시험 등의 접수장소로 사용하고 있고, 이 사건 예술작품이 설치된 장소는 이 사건 건물에 출입하는 사람들이 이용하는 엘리베이터 앞 공용부분이므로 이 사건 건물의 1층 일부를 임차한 ○○어학원만이 이 사건 예술작품을 감상함으로써 얻는 즐거움을 독점한다고 볼 수 없는 점, 이 사건 건물의 1층 공용부분에는 ○○어학원의 수강생 외에 TOEIC 시험 등의 응시신청인 등이 서류작성 등에 사용하는 탁자 등이 비치되어 있어 이 사건 예술작품을 감상하는 사람들 중 원고의 고객도 다수를 이루고 있다고 보이는 점 등에 비추어, 원고가 이 사건 예술품을 설치한 행위가 특수관계자 사이의 경제적 합리성이 없는 비정상적인 거래라고 단정하기 어렵다는 이유로, 원고가 소외 회사에게 거래보증금 100억 원을 지급한 행위와 이 사건 건물에 이 사건 예술품을 설치한 행위는 모두 부당행위계산 부인의 대상이 될 수 없다고 판단하였다.
관계 법령과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있다.
원심판결에는 상고이유에서 주장하는 바와 같은 부당행위계산 부인에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
3. 결론
그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 양창수(재판장) 양승태 김지형(주심) 전수안