<판결요지>
[1] 상증세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 ‘조세회피 목적’이 있었다고 단정할 수는 없으나, 명의신탁 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 규정 단서조항을 적용하여 증여의제로 의율할 수 없는 것이므로 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피 목적이 없다고 할 수 없다. 그리고 이때 조세회피 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다.
[2] 친족관계인 갑과 을이 주권상장법인 병 주식회사와 비상장법인 정 주식회사의 흡수합병절차를 이용하여 병 회사 주식(제2주식)을 무 등 명의로 취득할 목적으로 정 회사 주식(제1주식)을 매수하여 무 등 앞으로 명의개서하고, 병 회사가 무 등에게서 제1주식을 매수함과 동시에 매매대금을 신주인수대금으로 하는 유상증자가 이루어져 무 등에게 제2주식이 배정된 후 병 회사가 정 회사를 흡수합병한 사안에서, 제1주식의 명의신탁에는 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없지만 제2주식의 명의신탁에는 조세회피의 목적도 있었다고 본 사례
◆ 대법원 2013.9.26. 선고 2011두181 판결 [증여세부과처분취소]
♣ 원고, 피상고인 겸 상고인 / 원고 1 외 4인
♣ 피고, 상고인 겸 피상고인 / 강남세무서장 외 3인
♣ 피고, 피상고인 / 서초세무서장
♣ 원심판결 / 서울고법 2010.12.9. 선고 2010누1660 판결
<주 문>
원심판결 중 원고 1, 원고 2, 원고 3, 원고 4에 대한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 원고 5의 상고를 기각한다. 상고비용 중 원고 5의 상고로 인한 부분은 위 원고가 부담한다.
<이 유>
상고이유(상고이유서 제출기간이 지나 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 함께 판단한다.
1. 이 사건 제1, 2주식의 명의신탁에 관하여
가. 원심은 채택 증거를 종합하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, ① 친족관계인 소외 1과 소외 2는 주권상장법인인 주식회사 ○○○엔터테인먼트(이하 ‘○○○엔터’라 한다)와 비상장법인인 주식회사 ○○○필름(이하 ‘○○○필름’이라 한다)의 합병절차를 이용하여 ○○○엔터 발행주식인 이 사건 제2주식을 원고 1, 원고 2, 원고 3, 원고 4의 명의로 보유할 목적으로 미리 ○○○필름 발행주식인 이 사건 제1주식을 매수하여 위 원고들 앞으로 명의개서를 한 점, ② 실제로 ○○○엔터와 ○○○필름의 합병과정에서 ○○○엔터가 이 사건 제1주식을 매수함과 동시에 그 매매대금을 신주인수대금으로 하는 ○○○엔터의 유상증자가 이루어져 이 사건 제1주식의 명의자인 위 원고들에게 이 사건 제2주식이 배정됨으로써 현실적인 자금의 수수 없이 이 사건 제1주식이 이 사건 제2주식으로 교환된 점, ③ 이 사건 제1주식의 실질적인 소유자였던 소외 3과 소외 4는 ○○○엔터와 ○○○필름의 합병을 주도하거나 합병에 우호적인 입장이었으므로 소외 1과 소외 2가 합병에 반대하는 ○○○필름의 주주나 소속 매니지먼트사들로 하여금 합병에 반대하지 못하도록 압박할 목적으로 이 사건 제1주식을 취득하였다고 보기 어려운 점, ④ 소외 1과 소외 2가 타인 명의로 보유한 것으로 인정되는 이 사건 제2, 3주식은 ○○○엔터 발행주식의 약 5.3%에 해당하므로 만일 그들이 이 사건 제2주식을 위 원고들에게 명의신탁하지 아니한 상태에서 양도하는 경우에는 ○○○엔터의 대주주로서 양도소득세를 부담하게 되는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 제1주식의 명의신탁은 이 사건 제2주식을 위 원고들에게 명의신탁하기 위한 예비단계로 이루어진 것으로서, 거기에는 소외 1, 소외 2가 ○○○엔터의 대주주로서 장래 부담하게 될 양도소득세를 회피할 의도도 있었다고 봄이 상당하므로 이 사건 제1주식의 명의신탁은 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항 본문이 규정한 명의신탁재산에 대한 증여의제의 적용 대상이 되지만, 이 사건 제2주식은 이 사건 제1주식의 변형물에 지나지 않는다고 할 것이므로 위 원고들에 대한 이 사건 제2주식의 배정을 가리켜 별도의 명의신탁으로 보기 어려울 뿐만 아니라 이 사건 제2주식의 취득으로 인하여 당초 이 사건 제1주식의 명의신탁에 의하여 생겨난 현실적·잠재적인 조세회피의 가능성 이외에 추가적인 조세회피의 가능성이 생겨난다고 보기도 어려우므로 이 사건 제2주식에 대하여는 새로운 명의신탁이 있었음을 전제로 상증세법 제45조의2 제1항 본문을 적용할 수 없다고 판단하였다.
나. 그러나 원심의 위와 같은 판단은 다음과 같은 이유로 그대로 수긍하기 어렵다.
(1) 상증세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 ‘조세회피 목적’이 있었다고 단정할 수는 없으나, 명의신탁 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 규정 단서조항을 적용하여 증여의제로 의율할 수 없는 것이므로 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피 목적이 없다고 할 수 없다. 그리고 이때 조세회피 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2011.9.8. 선고 2007두17175 판결 등 참조).
(2) 원심판결 이유 및 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, ① 소외 1은 ○○○엔터가 2005.10.31. 실시한 유상증자에 소외 5 등의 명의로 참여하여 ○○○엔터의 총 발행주식 45,144,941주의 약 5.4%에 이르는 2,439,025주를 소외 5 등의 명의로 인수하고, 소외 2는 위 유상증자에 그 명의로 참여하여 1,219,512주를 직접 인수한 사실, ② 한편 ○○○엔터가 ○○○필름을 흡수합병하여 영화제작·배급업을 추진하는 사업계획이 확정되자, 소외 1과 소외 2는 위 합병절차에서 ○○○필름 주식에 대하여 ○○○엔터 주식이 배정되는 점을 이용하여 ○○○엔터 주식을 추가로 취득할 목적으로 이 사건 제1주식을 매수하여 2005.12.31. 위 원고들 앞으로 명의개서를 한 사실, ③ 그 후 ○○○엔터와 ○○○필름의 합병과정에서 위 원고들이 ○○○엔터에 이 사건 제1주식을 양도하는 내용의 주식매매계약이 체결됨과 동시에 그 매매대금을 신주인수대금으로 한 유상증자가 이루어져 2006.2.10.경 위 원고들 명의로 이 사건 제2주식이 발행되었으며, 그러한 과정 등을 거쳐 결국 ○○○엔터가 구 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제527조의3이 규정한 소규모합병의 방법으로 ○○○필름을 흡수합병하고 2006.5.23. 합병등기까지 마친 사실, ④ 이 사건 제1주식은 ○○○필름 발행주식의 100분의 51에 미달하여 소외 1, 소외 2가 위 주식을 그들 명의로 취득하더라도 간주취득세 등을 부담하는 과점주주에는 해당하지 아니하였고, ○○○필름은 적자로 인하여 2002년 이후 이익배당을 한 적이 없으며, ○○○엔터와의 합병을 앞두고 있어 이익배당을 할 계획도 없었던 사실 등을 알 수 있다.
(3) 이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 먼저 제1주식의 명의신탁에는 다음과 같은 이유로 조세회피의 목적이 있었다고 보기 어렵다. 즉, 위와 같은 이 사건 제1주식의 명의신탁 경위 및 기간, ○○○필름의 주주 구성 및 경영상태, ○○○엔터와 ○○○필름의 합병과정 및 합병에 소요된 기간 등을 종합하여 보면, 소외 1과 소외 2가 이 사건 제1주식을 위 원고들에게 명의신탁한 것은 ○○○엔터 발행주식인 이 사건 제2주식을 취득하기 위한 것이었음이 인정되고, 위 명의신탁 당시 소외 1과 소외 2에게 ○○○필름 과점주주로서의 제2차 납세의무나 간주취득세 또는 ○○○필름의 이익배당에 따른 종합소득세를 회피할 목적이 있었다고 볼 수 없다. 그리고 이 사건 제1주식의 명의신탁을 기초로 이 사건 제2주식의 명의신탁이 이루어질 경우 ○○○엔터의 대주주인 소외 1과 소외 2가 이 사건 제2주식에 대한 양도소득세를 회피할 가능성이 생긴다고 하더라도, 이는 이 사건 제2주식의 명의신탁으로 인하여 발생하는 결과일 뿐 이 사건 제1주식의 명의신탁에 따른 것이 아니므로, 그와 같은 사정만을 들어 이 사건 제1주식의 명의신탁에 조세회피의 목적이 있었다고 볼 것은 아니다.
이에 비하여 이 사건 제2주식의 명의신탁은 다음과 같은 이유로 이 사건 제1주식의 명의신탁과는 별도의 명의신탁으로서 조세회피의 목적도 있었다고 볼 수밖에 없다. 즉, 위 원고들이 이 사건 제1주식을 ○○○엔터에 양도하는 내용의 주식매매계약을 체결한 다음 그 매매대금을 신주인수대금으로 하여 ○○○엔터로부터 이 사건 제2주식을 그들 명의로 인수한 이상, 이 사건 제2주식은 이 사건 제1주식과는 그 취득원인 등을 달리하는 별도의 새로운 재산으로서 이 사건 제1주식의 단순한 변형물이라고 볼 수는 없고, 나아가 위 원고들이 이 사건 제2주식을 그들 명의로 인수하는 것에 대하여 위 원고들과 소외 1, 소외 2 사이에 별도의 의사합치도 있었다고 보아야 할 것이므로, 이 사건 제2주식의 명의신탁은 이 사건 제1주식의 명의신탁과는 별도의 명의신탁으로 볼 수밖에 없다. 그리고 이 사건 제2주식은 이 사건 제1주식과는 달리 대주주의 주식 양도에 대하여 양도소득세가 과세되는 주권상장법인 발행주식으로서, 그와 관련된 조세회피는 명의신탁이 이루어짐으로써 비로소 현실화되는 점 등을 고려하면, 이 사건 제2주식의 명의신탁에는 조세회피의 목적도 있었다고 봄이 타당하다.
(4) 그런데도 원심은 이와 달리, 이 사건 제1주식의 명의신탁에 대하여는 조세회피의 목적이 인정됨을 전제로 상증세법 제45조의2 제1항 본문의 적용 대상이 된다고 판단하고, 이 사건 제2주식의 명의신탁에 대하여는 새로운 명의신탁이 있었다고 볼 수 없다는 등의 이유로 상증세법 제45조의2 제1항 본문을 적용할 수 없다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 조세회피 목적의 해석에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 이 사건 제1주식에 관한 위 원고들의 상고이유 및 이 사건 제2주식에 관한 피고 강남세무서장, 용인세무서장, 성남세무서장, 송파세무서장의 상고이유 주장은 이유 있다.
2. 이 사건 제3주식의 명의신탁에 관하여
원심은, 채택 증거에 의하여 인정되는 그 판시와 같은 사정에 비추어 보면, 소외 1이 이 사건 제3주식을 원고 1, 원고 5에게 명의신탁하였다고 봄이 상당하고, 그로써 위 주식에 관한 양도소득세를 회피할 수 있게 되었으므로 조세회피의 목적이 없었다고 보기도 어렵다고 판단하였다.
기록에 비추어 살펴보면, 위와 같은 원심의 사실인정과 판단은 정당하고, 거기에 위 원고들의 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 필요한 심리를 다하지 아니하는 등의 위법이 없다(다만 원고 1에 대하여는 앞서 본 바와 같이 이 사건 제1, 2주식의 명의신탁에 관한 쌍방의 상고이유 주장이 이유 있는 이상, 10년 이내의 재차 증여의 경우 종전 증여재산가액을 증여세 과세가액에 가산하도록 규정한 상증세법 제47조제2항, 제58조에 따라 이 사건 제3주식의 명의신탁에 대한 증여세가 다시 산정되어야 하므로, 원심판결 중 위 증여세 부과처분 부분도 함께 파기되어야 한다).
3. 결론
그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결 중 원고 1, 원고 2, 원고 3, 원고 4에 대한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하며, 원고 5의 상고를 기각하고, 상고비용 중 원고 5의 상고로 인한 부분은 패소자가 부담하도록 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김용덕(재판장) 신영철(주심) 이상훈 김소영