<판결요지>
[1] 법인이 특정 사업연도에 고의로 수익을 과다계상하거나 손비를 과소계상하는 방법으로 사실과 다른 분식결산을 하고 법인세를 과다신고하였다가, 위와 같은 분식결산의 효과를 상쇄시키기 위하여 그 차기 사업연도 이후부터 수익을 과소계상하거나 손비를 과다계상하는 방법으로 분식결산을 하고 법인세를 과소신고한 경우에 과세관청이 그 차기 사업연도 이후 과소계상한 수익을 익금산입하거나 과다계상한 손비를 손금불산입하고 법인세를 증액경정함으로써 그 특정 사업연도에서 이루어진 분식결산의 효과를 상쇄시키지 못하게 되었다 하더라도, 그러한 사정만으로 과세관청의 조치로 인하여 그 특정 사업연도에 신고한 과세표준 및 세액의 산정기초에 후발적인 변동이 생겨 그 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 된 때에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 이러한 경우에는 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제1항에 의하여 적법한 경정청구기간 내에 감액경정청구를 할 수 있음은 별론으로 하고, 구 국세기본법 제45조의2 제2항제4호에 의하여 후발적 경정청구를 할 수는 없다.
[2] 법인이 특수관계자로부터 지급받아야 할 채권의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 그 채권 상당액이 의무이행기한 내에 전부 회수되었다가 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져온다는 점에서 그 미회수 채권 상당액은 구 법인세법(2004.12.31. 법률 제7317호로 개정되기 전의 것) 제28조제1항제4호 (나)목이 규정하는 ‘당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에 해당하지만, 채권의 회수 시기를 늦출만한 정당한 사유가 있어 채무의 이행기를 장래의 일정한 사유 발생시로 정한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 채권 상당액을 ‘당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에 해당한다고 볼 수 없다.
◆ 대법원 2013.7.11. 선고 2011두16971 판결 [법인세부과처분취소등]
♣ 원고, 상고인 겸 피상고인 / ○○ 주식회사
♣ 피고, 피상고인 겸 상고인 / 동대문세무서장
♣ 원심판결 / 서울고법 2011.6.17. 선고 2010누21305 판결
<주 문>
원심판결의 원고 패소 부분 중 2000사업연도 법인세 부과처분 취소청구에 관한 부분 및 2002사업연도 법인세 부과처분 취소청구 가운데 118,106,966원에 관한 부분을 파기하고, 이에 해당하는 제1심판결을 취소하며, 이 부분 소를 각하한다. 원고의 나머지 상고와 피고의 상고를 모두 기각한다. 소송총비용은 이를 10분하여 그 9는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
<이 유>
1. 원고의 상고이유에 대한 판단 및 직권판단
가. 증액경정처분에 대하여 취소를 구할 수 있는 세액의 범위에 관한 상고이유
(1) 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제22조의2 제1항은 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다”고 규정하고 있다.
위 규정의 문언 및 위 규정의 입법 취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간이나 경정청구기간의 경과 등으로 더 이상 다툴 수 없게 된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복을 제한하려는 데에 있음에 비추어 보면, 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되어 원칙적으로는 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있으나, 불복기간이나 경정청구기간의 도과로 더 이상 다툴 수 없게 된 세액에 관하여는 그 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할 수 있다(대법원 2012.3.29. 선고 2011두4855 판결 등 참조).
(2) 원심이 인용한 제1심판결 이유와 적법하게 채택된 증거들에 의하면, ① 원고는 2001.3.31. 2000사업연도 법인세 과세표준을 24,146,460,444원, 세액을 8,270,322,914원으로, 2003.3.31. 2002사업연도 법인세 과세표준을 28,714,500,228원, 세액을 5,705,442,736원으로 각 신고하고 위 각 세액을 납부한 사실, ② 피고는 위 각 사업연도 법정신고기한인 2001.3.31.과 2003.3.31.로부터 각 2년의 경정청구기간이 경과한 후인 2006.3.10. 2000사업연도 법인세 9,977,048,830원을, 2006.9.1. 2000사업연도 법인세 192,326,650원을 각 증액경정하는 한편, 2006.9.13. 2002사업연도 법인세 16,666,355,770원을, 2006.10.3. 2002사업연도 법인세 9,961,046원을, 2007.7.6. 2002사업연도 법인세 17,110,277원을 각 증액경정한 사실, ③ 원고는 2006.11.28. 위 각 과세처분 등에 불복하여 국세심판원에 심판청구를 하였는데, 국세심판원은 2008.1.30. 2000사업연도 및 2001사업연도에 분식결산에 의하여 계상된 가공매출액을 익금에 불산입하여 2000사업연도부터 2004사업연도까지의 소득금액과 이월결손금을 재계산하고 이에 따라 각 사업연도의 과세표준과 세액을 경정하되, 다만 원고에게 환급할 세액은 구 국세기본법 제22조의2의 규정에 따라 처분청이 증액경정하여 고지한 세액의 범위 내로 한정한다는 내용 등의 결정을 한 사실, ④ 이에 피고는 2008.3.7. 2000사업연도의 법인세를 8,270,322,914원으로, 2002사업연도의 법인세를 10,536,394,743원으로 각 감액경정한 사실 등을 알 수 있고, 한편 원고는 이 사건 소로 2000사업연도 법인세 8,270,322,914원의 부과처분 중 694,723,835원을 초과하는 부분의 취소와 2002사업연도 법인세 10,536,394,743원의 부과처분 중 5,587,335,770원을 초과하는 부분의 취소 등을 청구하고 있다.
이를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 당초 신고한 2000사업연도 법인세 세액 8,270,322,914원은 위 2006.3.10.자 증액경정결정 당시 이미 법정신고기한으로부터 2년의 경정청구기간이 경과하여 확정됨으로써 더 이상 다툴 수 없게 되었고, 증액경정된 세액 부분은 피고의 2008.3.7.자 감액경정결정에 의하여 모두 취소되어 취소를 구할 수 있는 세액 부분이 남아 있지 아니하므로, 원고는 2000사업연도 법인세 부과처분의 취소를 구할 수 없다.
또한 원고가 당초 신고한 2002사업연도 법인세 세액 5,705,442,736원은 위 2006.9.13.자 증액경정결정 당시 이미 법정신고기한으로부터 2년의 경정청구기간이 경과하여 확정됨으로써 더 이상 다툴 수 없게 되었으므로, 원고는 감액경정된 2002사업연도 법인세 10,536,394,743원의 부과처분에 대하여 취소를 구하면서 당초 신고에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다 하더라도, 이미 확정된 위 세액 5,705,442,736원에 대하여는 취소를 구할 수 없고 이를 초과하여 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할 수 있다.
이와 달리 증액경정처분이 있는 경우 그 처분에 의하여 증액된 세액뿐만 아니라, 경정청구기간의 경과로 확정된 당초 신고세액에 대하여도 취소를 구할 수 있다는 전제에서 원심판결에 구 국세기본법 제22조의2 제1항의 해석 및 법리를 오해한 위법이 있다는 취지의 상고이유의 주장은 받아들일 수 없다.
(3) 다만 직권으로 살피건대, 앞서 본 바와 같이 이 사건 소에서 2000사업연도 법인세 부과처분 취소청구에 관한 부분과, 2002사업연도 법인세 부과처분 중 5,587,335,770원을 초과하는 부분의 취소를 청구하는 부분 가운데 이미 확정된 세액의 일부인 118,106,966원(5,705,442,736원 - 5,587,335,770원)에 관한 부분은 더 이상 취소를 구할 수 없는 세액에 대하여 취소를 청구하는 것이어서 소의 이익이 없으므로 부적법하다(위 대법원 2011두4855 판결 참조).
그런데도 이와 달리 원심은 이 사건 소 중 2000사업연도 법인세 부과처분 취소청구에 관한 부분 및 2002사업연도 법인세 부과처분 취소청구 가운데 위 118,106,966원에 관한 부분이 적법하다는 전제에서 본안에 나아가 판단하여 이 부분 취소 청구를 기각하였으므로, 이러한 원심판결에는 소의 이익에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다.
나. 구 국세기본법 제45조의2 제2항제4호의 후발적 경정사유에 관한 상고이유
(1) 구 국세기본법 제45조의2 제2항은 “과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고, 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다”고 규정하면서 제1호 내지 제5호의 사유를 열거하고 있고, 그 중 제4호는 ‘결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때’를 규정하고 있다. 구 국세기본법이 이와 같이 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있다(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결 등 참조).
법인이 특정 사업연도에 고의로 수익을 과다계상하거나 손비를 과소계상하는 방법으로 사실과 다른 분식결산을 하고 법인세를 과다신고하였다가, 위와 같은 분식결산의 효과를 상쇄시키기 위하여 그 차기 사업연도 이후부터 수익을 과소계상하거나 손비를 과다계상하는 방법으로 분식결산을 하고 법인세를 과소신고한 경우에 과세관청이 그 차기 사업연도 이후 과소계상한 수익을 익금산입하거나 과다계상한 손비를 손금불산입하고 법인세를 증액경정함으로써 그 특정 사업연도에서 이루어진 분식결산의 효과를 상쇄시키지 못하게 되었다 하더라도, 그러한 사정만으로 과세관청의 조치로 인하여 그 특정 사업연도에 신고한 과세표준 및 세액의 산정기초에 후발적인 변동이 생겨 그 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 된 때에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 이러한 경우에는 구 국세기본법 제45조의2 제1항에 의하여 적법한 경정청구기간 내에 감액경정청구를 할 수 있음은 별론으로 하고, 구 국세기본법 제45조의2 제2항제4호에 의하여 후발적 경정청구를 할 수는 없다.
(2) 원심은, 원고가 2000사업연도 및 2001사업연도에 가공매출액을 계상하여 분식결산을 하고 법인세를 과다신고하였다가 그 분식결산의 효과를 상쇄시키기 위하여 2002사업연도 내지 2004사업연도에 가공비용을 계상하여 분식결산을 하고 법인세를 과소신고하였으나, 피고가 2002사업연도 내지 2004사업연도의 가공비용을 손금불산입하고 과세표준 및 세액을 증액경정함으로써 그 분식결산의 효과를 상쇄시키지 못하게 되었다 하더라도, 피고의 위와 같은 조치로 인하여 2000사업연도 및 2001사업연도의 과세표준 및 세액이 후발적으로 과다하게 되었다고 볼 수 없으므로, 그러한 사정만으로 구 국세기본법 제45조의2 제2항제4호에서 정한 후발적 경정청구사유가 발생하였다고 볼 수 없다는 취지로 판단하였다.
앞서 본 법리와 적법하게 채택된 증거들에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 구 국세기본법 제45조의2 제2항제4호에서 규정한 후발적 경정청구 사유에 관한 해석 및 법리를 오해하는 등의 위법이 없다.
다. 대여금의 업무관련성 및 이자 약정 유무에 관한 상고이유
이 사건 소 중 2000사업연도 법인세 부과처분 취소청구에 관한 부분은 앞서 본 바와 같이 부적법하고, 2001사업연도 법인세 부과처분에 대하여는 원고가 취소청구를 한 바 없으므로, 2002사업연도 법인세 부과처분 취소청구 부분 중 부적법하지 않은 나머지 부분과 2003사업연도 및 2004사업연도 법인세 부과처분 취소청구 부분에 관한 범위 내에서 이 부분 상고이유를 판단한다.
(1) ○○프라자 건축공사 및 방학동 ○○빌딩 건축공사 관련 부분
(가) 구 법인세법(2004.12.31. 법률 제7317호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제28조제1항제4호 (나)목이 규정하는 ‘당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되는데, 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 1992.11.10. 선고 91누8302 판결, 대법원 2009.5.14. 선고 2006두11224 판결 등 참조).
(나) 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, 원고가 법인세법상 특수관계자의 지위에 있는 ○○개발 주식회사(이하 ‘○○개발’이라고 한다)와 사이에 상봉동 ○○프라자 건축공사 및 방학동 ○○빌딩 건축공사에 관하여 실제로 공사도급계약을 체결하였다고 보기 어렵고, 달리 원고가 위 각 공사 관련 명목으로 ○○개발에 대여한 금원이 원고의 업무와 관련하여 지급된 것이라거나 그 각 대여금의 상환기간 및 이자율을 정하여 대여하였다고 볼 만한 자료가 없다는 취지로 판단하였다.
원심판결 이유를 앞서 본 법리와 적법하게 채택된 증거들에 비추어 보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 업무무관 가지급금에서의 업무관련성에 관한 법리를 오해하거나 논리와 경험의 법칙에 반하여 자유심증주의의 한계를 벗어난 위법 등이 없다.
(2) 장안동 주상복합빌딩 신축공사 관련 부분
적법하게 채택된 증거들에 의하면, 원고는 2002.1.12. ○○개발과 사이에 장안동 주상복합빌딩 신축공사에 관하여 공사도급 변경약정을 체결하면서, 2002.1.1.부터 기존의 대여금에 대한 이자와 이후 발생할 대여금에 대한 이자는 지급하지 않기로 합의한 사실을 알 수 있으므로, 2002사업연도 이후 장안동 주상복합빌딩 신축공사와 관련한 대여금에 대하여는 이자율의 정함이 없다고 볼 수 있다.
원심의 이유설시에 다소 미흡한 점이 없지 아니하나, 이와 결론이 같은 원심의 판단에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 논리와 경험의 법칙에 반하여 자유심증주의의 한계를 벗어난 위법이 없다.
2. 피고의 상고이유에 대한 판단
가. 구 법인세법 제52조에 정한 부당행위계산부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령(2005.2.19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것) 제88조제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도이다. 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2010.10.28. 선고 2008두15541 판결 등 참조).
한편 법인이 특수관계자로부터 지급받아야 할 채권의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 그 채권 상당액이 의무이행기한 내에 전부 회수되었다가 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져온다는 점에서 그 미회수 채권 상당액은 구 법인세법 제28조제1항제4호 (나)목이 규정하는 ‘당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에 해당하지만, 채권의 회수 시기를 늦출만한 정당한 사유가 있어 채무의 이행기를 장래의 일정한 사유 발생 시로 정한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 채권 상당액을 ‘당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에 해당한다고 볼 수 없다.
나. 원심판결 이유와 적법하게 채택된 증거들에 의하면, ① 원고는 2001.7.19. ○○제일차유동화전문유한회사(이하 ‘○○유동화전문회사’라고 한다)를 설립한 후 2002년부터 2004년까지 ○○유동화전문회사에 원고의 거래처에 대한 매출채권을 유동화자산으로 양도하고, ○○유동화전문회사는 이를 기초자산으로 하여 유동화증권을 발행·판매하여 자금을 조달한 사실, ② ○○유동화전문회사는 제2종 출자지분을 보유한 원고에 이익초과분에 대하여 2002년 배당금 1,395,493,300원을, 2003년 배당금 945,493,300원을, 2004년 배당금 95,493,300원을 각 지급하기로 하는 배당결의를 하였으나, 원고는 위 각 배당금을 배당결의일에 수령하지 아니하고 미수배당금으로 계상하였다가 유동화증권의 상환이 완료된 후에 이를 수령한 사실, ③ ○○유동화전문회사의 정관 제33조는 “(1) 각 회계연도의 이익금은 회사의 이익잉여금으로 계상한다. (2) 회사는 매 회계연도 말일에 제2종 출자지분을 보유한 사원에게 사원총회의 결의로 이익금의 배당을 실시할 수 있다. (3) 회사는 매 회계연도 4월 30일에 제2종 출자지분을 보유한 사원에게 이사의 권한으로 중간배당을 실시할 수 있다. (4) 이익의 배당 및 중간배당은 금전으로 한다. (5) 제2종 출자지분을 보유한 사원에 대한 이익 배당금은 회사가 발행하는 유동화증권의 상환이 완료된 이후에 지급한다”고 규정하고, 그 제34조제2호는 회사의 해산 사유 중의 하나로 ‘회사가 자산유동화계획에 따라 발행하는 유동화증권의 상환을 전부 완료한 때’를 규정하고 있는 사실 등을 알 수 있다.
그리고 ① 구 법인세법 제51조의2 제1항제1호는자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사가 대통령령이 정하는 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 당해 사업연도의 소득금액 계산 시 이를 공제하도록 특례 규정을 둠으로써 유동화전문회사를 일종의 도관(도관)으로 보아 일정한 요건 충족 시 법인세를 부과하지 아니하고 사원에 대한 배당 시 과세하도록 하고 있고, ② 유동화전문회사는 위 규정에 따라 소득공제를 받기 위해서 매 사업연도에 배당가능이익의 100분의 90 이상에 대하여 배당결의를 할 필요가 있는 한편, 어느 사업연도에 배당가능이익이 발생하여 배당결의를 하였다 하더라도 다른 사업연도에 손실이 발생할 우려가 있으므로, 유동화증권을 매수한 투자자 보호를 위하여 유동화증권의 원리금이 전액 상환될 때까지 특정 사업연도에 발생한 이익이 사외로 유출되지 않도록 조치할 필요가 있으며, ③ 유동화증권의 발행·판매가 원활하게 이루어지고 이를 통한 자금조달이 순조롭게 이루어지기 위해서는 유동화증권의 상환이 사원에 대한 배당금지급보다 지급시기에서 우선한다는 조항을 정관에서 명확히 규정함으로써 유가증권 시장과 투자자의 신뢰를 확보할 필요가 있다.
이러한 사정들에 비추어 위 사실관계를 살펴보면, 원고가 ○○유동화전문회사를 설립하면서 그 정관에 제2종 출자지분을 보유한 사원의 배당금 지급시기를 ○○유동화전문회사가 발행한 유동화증권의 상환이 완료되는 때로 정한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 갖춘 것으로 볼 수 있고, 나아가 원고가 그 정관에 따라 배당결의가 이루어진 배당금을 즉시 지급받지 아니하고 유동화증권의 상환이 완료되어 그 배당금채권의 이행기가 도래한 때에 지급받은 것에는 정당한 사유가 있다고 봄이 상당하며 그 배당금채권의 회수를 부당하게 지연시켰다고 할 수 없다.
그렇다면 원고가 ○○유동화전문회사의 정관에 따라 배당결의 후 유동화증권의 상환 완료시까지 동안 배당금을 지급받지 아니한 것에 대하여 부당행위계산부인을 할 수 없고, 이를 두고 원고가 그 기간 동안 업무와 관련 없이 ○○유동화전문회사에 가지급금을 지급한 것이라고 볼 수도 없다.
원심의 이유설시에 다소 미흡한 점이 없지 아니하나, 같은 취지의 원심의 판단에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 유동화전문회사의 배당결의의 본질, 유동화전문회사와 그 사원의 법률관계, 부당행위계산부인 및 업무무관 가지급금 등에 관한 법리를 오해하거나 자유심증주의의 한계를 벗어나는 등의 잘못으로 인하여 판결에 영향을 미친 위법이 없다.
3. 결론
그러므로 원심판결의 원고 패소 부분 중 2000사업연도 법인세 부과처분 취소청구에 관한 부분 및 2002사업연도 법인세 부과처분 취소청구 가운데 118,106,966원에 관한 부분을 파기하고, 이 부분은 이 법원이 직접 재판하기에 충분하므로 자판하기로 하여, 이에 해당하는 제1심판결을 취소하고 이 부분 소를 각하하고, 원고의 나머지 상고와 피고의 상고를 모두 기각하며, 소송총비용은 이를 10분하여 그 9는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담하도록 정하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 신영철(재판장) 이상훈 김용덕(주심) 김소영