<판결요지>
[1] 국세기본법 제14조제1항은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”라고 하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다.
따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 지배·관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배·관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 그러한 경우에 해당하는지는 명의사용의 경위와 당사자의 약정 내용, 명의자의 관여 정도와 범위, 내부적인 책임과 계산 관계, 과세대상에 대한 독립적인 관리·처분 권한의 소재 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.
[2] 과세요건사실의 존부 및 과세표준에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 증명할 책임을 부담하는바, 이는 거래 등의 귀속 명의와 실질적인 귀속주체가 다르다고 다투어지는 경우에도 증명책임을 전환하는 별도의 법률 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 마찬가지이다. 다만 과세관청이 사업명의자를 실사업자로 보아 과세를 한 이상 거래 등의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점은 과세처분을 받은 사업명의자가 주장·증명할 필요가 생기는데, 이 경우에 증명의 필요는 법관으로 하여금 과세요건이 충족되었다는 데 대하여 상당한 의문을 가지게 하는 정도면 족하다. 그 결과 거래 등의 실질이 명의자에게 귀속되었는지 여부가 불분명하게 되고 법관이 확신을 가질 수 없게 되었다면 그로 인한 불이익은 궁극적인 증명책임을 부담하는 과세관청에 돌아간다.
[3] 갑이 을 주식회사와 독립채산제 판매약정을 체결한 다음 을 회사의 영업소에서 을 회사의 영업이사 직함을 사용하여 을 회사가 생산한 정제유를 을 회사 명의로 판매하였고, 을 회사는 위 영업소의 매입·매출을 합산하여 법인세 및 부가가치세를 신고·납부하였는데, 과세관청이 위 영업소의 영업을 을 회사의 사업으로 보아 을 회사에 부가가치세 등 부과처분을 한 사안에서, 갑이 을 회사로부터 정제유를 공급받아 그의 책임과 계산 아래 독립하여 이를 판매하였으므로 위 영업소의 거래와 그로 인한 소득은 실질적으로 갑에게 귀속되는 것이고, 따라서 위 처분이 실질과세의 원칙에 위배되어 위법하다고 본 원심판단이 옳다고 한 사례.
◆ 대법원 2014.5.16. 선고 2011두9935 판결 [부가가치세등부과처분취소]
♣ 원고, 피상고인 / 〇〇유화산업 주식회사
♣ 피고, 상고인 / 동청주세무서장
♣ 원심판결 / 대전고법 2011.4.13. 선고 (청주)2010누468 판결
<주 문>
상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다.
<이 유>
1. 국세기본법 제14조제1항은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다.
따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배·관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 그러한 경우에 해당하는지는 명의사용의 경위와 당사자의 약정 내용, 명의자의 관여 정도와 범위, 내부적인 책임과 계산 관계, 과세대상에 대한 독립적인 관리·처분 권한의 소재 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.
한편 과세요건사실의 존부 및 과세표준에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 증명할 책임을 부담하는바, 이는 거래 등의 귀속 명의와 실질적인 귀속주체가 다르다고 다투어지는 경우에도 증명책임을 전환하는 별도의 법률 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 마찬가지이다. 다만 과세관청이 사업명의자를 실사업자로 보아 과세를 한 이상 거래 등의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점은 그 과세처분을 받은 사업명의자가 주장·증명할 필요가 생기는데, 이 경우에 증명의 필요는 법관으로 하여금 과세요건이 충족되었다는 데 대하여 상당한 의문을 가지게 하는 정도면 족하다. 그 결과 거래 등의 실질이 명의자에게 귀속되었는지 여부가 불분명하게 되고 법관이 확신을 가질 수 없게 되었다면 그로 인한 불이익은 궁극적인 증명책임을 부담하는 과세관청에 돌아간다. 이와 달리 사업명의자가 아닌 사실상의 사업자에게 실질과세가 가능하다는 점에 대한 주장·증명책임은 명의자 과세를 다투는 자에게 있다고 한 대법원 1984.6.26. 선고 84누68 판결, 대법원 1987.10.28. 선고 86누635 판결 등은 구 소득세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제7조제1항 및 그 시행령(1994.12.31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제21조에서 규정하였던 명의자 과세 제도가 1996.1.1. 폐지되기 전까지 시행될 당시의 소득세 사건에 대한 것으로서 이와 다른 사건에서는 적용될 수 없다.
2. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 거래 등의 귀속에 관하여 명의와 실질이 다르다고 다투어지는 경우 사업명의자가 아닌 실사업자에게 과세가 가능하다는 점을 주장·증명할 책임은 명의자 과세를 다투는 자에게 있다는 종전 판례를 원용하고 있다. 이어 그 채택 증거를 종합하여, 소외 1이 원고와 체결한 독립채산제 판매약정에 따라 이 사건 대전영업소에서 원고의 영업이사 직함을 사용하면서 원고가 생산한 정제유를 원고 명의로 판매하고, 원고는 본점과 이 사건 대전영업소의 매입·매출을 합산하여 법인세와 부가가치세를 신고·납부하여 온 사실 등을 인정하였다. 그리고 나아가 ① 원고와 소외 1 사이에 체결된 독립채산제 판매약정의 전체적인 취지는 소외 1이 원고의 직원으로서 판매실적에 따른 성과배분을 받는다는 것이 아니라, 원고가 소외 1에게 협의된 마진을 붙여 정제유를 공급하면 소외 1이 이를 판매하여 수익을 얻고 판매약정에 위반된 행위에 대하여도 독자적으로 법적인 책임을 진다는 것인 점, ② 소외 1은 신용불량자였을 뿐만 아니라, 폐기물관리법이 폐유를 재활용하여 생산한 정제유를 생산자가 직접 사용자에게 판매하도록 규율하고 있어 자신의 명의로는 정제유를 판매할 수 없었기 때문에 원고 명의를 사용하게 되었던 것으로 보이는 점, ③ 원고가 소외 1에게 교부한 원고의 사용인감과 고무인의 용도는 세금계산서 발행, 공급판매계약서 작성 등에 한정되었으며, 소외 1은 원고가 개설해 준 원고 명의의 계좌(이하 ‘703 계좌’라 한다)와 직불카드를 독자적으로 관리·사용하면서 원고와 거래할 때에는 원고의 대표이사 소외 2가 직접 관리·사용하던 다른 계좌(452 계좌)와 상호 이체거래를 하였던 점, ④ 이 사건 대전영업소의 운영을 위하여 임차한 건물의 차임을 소외 1이 부담하였고, 금강유역환경청장이 소외 1의 정제유 판매행위와 관련하여 원고에게 과징금과 과태료를 부과하자 소외 1이 이를 부담하였으며, 소외 1은 원고의 유류저장탱크에 보관되어 있던 정제유 등 유류대금을 정산하여 줄 것을 요청하여 원고로부터 정산금을 지급받은 점 등의 사정에 비추어 볼 때, 소외 1이 원고로부터 정제유를 공급받아 그의 책임과 계산 아래 독립하여 이를 판매하였으므로 이 사건 대전영업소의 거래와 그로 인한 소득은 실질적으로 소외 1에게 귀속되는 것이라고 인정하였다. 그에 따라 원심은, 피고가 소외 1에 의하여 독자적으로 관리·사용되던 703 계좌를 통한 거래를 그 명의자인 원고의 거래로 보아 그중 세금계산서가 없는 무자료 거래에서 확인된 매출누락 등에 관한 법인세와 부가가치세를 원고에게 부과한 이 사건 처분은 실질과세의 원칙에 위배되어 위법하다고 판단하였다.
앞서 본 법리와 기록에 의하여 살펴보면, 원심이 거래 등의 귀속에 관하여 명의와 실질이 다르다는 점이 다투어지는 경우 그에 대한 증명책임이 과세처분의 상대방에게 전환된다는 종전 판례의 법리를 원용한 것은 잘못이지만, 원심은 이 사건 대전영업소의 거래와 그로 인한 소득이 실질적으로 소외 1에게 귀속되었다고 적극적으로 인정하고 이를 기초로 이 사건 부과처분의 당부를 판단하였는데, 그와 같은 사실인정에 결과적으로 잘못이 없으므로, 위와 같이 증명책임에 관한 법리를 오해한 것이 판결 결과에 영향을 미치지는 않았다고 할 것이다. 한편 거래 등의 실질이 명의자에게 귀속된다는 데 대한 궁극적인 증명책임은 여전히 과세관청이 부담한다는 앞서 본 법리에 비추어 보면, 원심이 위와 같이 사실인정을 한 것은 결과적으로 옳고, 거기에 실질과세의 원칙을 적용하기 위한 실질귀속자의 판단 방법에 관한 법리를 오해하거나 논리와 경험칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나 사실을 잘못 인정하고 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법이 있다고 할 수 없다.
3. 그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 고영한(재판장) 양창수 김창석 조희대(주심)